Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2600/14

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 20 marca 2013 r., I SA/Bd 1018/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 24 października 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 1 sierpnia 2012 r. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2009 rok od przychodów w nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W trakcie postępowania organ pierwszej instancji dokonał chronologicznego zestawienia uzyskanych przez podatniczkę przychodów i poniesionych wydatków w trakcie roku 2009 i stwierdził, że strona nie posiadała środków z ujawnionych źródeł przychodów na pokrycie wydatków w łącznej wysokości 699.600,50 zł.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor izby skarbowej stwierdził, że nie można uznać, że skarżąca posiadała wraz z mężem majątek wspólny, z którego podziału otrzymała kwotę 700.000 zł. Organ podniósł, że w postępowaniu strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałoby otrzymanie środków pieniężnych od byłego męża. Okoliczność przekazania kwoty 700.000 zł tytułem podziału majątku wspólnego potwierdzają jedynie zeznania podatniczki i jej byłego męża, które w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, należy ocenić jako niewiarygodne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 5 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), art. 31, art. 32 § 1 i § 2 pkt 2, art. 33, art. 34 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U.1964.9.59), art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U.2001.124.1361), a także przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), tj. art. 120, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 2.

4. Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i z tej przyczyny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.").

W ocenie sądu, zasadniczy spór między stronami sprowadza się do tego, czy źródłem poniesionych przez stronę w 2009 r. wydatków mogła być kwota 700.000 zł, którą, jak utrzymuje skarżąca, otrzymała od swojego byłego męża tytułem podziału majątku wspólnego. Powołując się art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. skarżąca uważa, że nie ma podstaw do wymierzenia jej podatku od dochodów nieujawnionych.

Zdaniem sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie uznał zeznania skarżącej i jej byłego męża za niewiarygodne. Zasadnie też odmówiono przesłuchania świadków wskazanych przez stronę w piśmie z 9 maja 2012 r. na okoliczność treści porozumienia dotyczącego podziału majątku wspólnego oraz składników tego majątku, w sytuacji gdy same strony tego porozumienia przypomniały sobie o nim dopiero podczas kolejnego już, trzeciego przesłuchania, a z aktu notarialnego (stanowiącego dokument urzędowy) dotyczącego podział majątku wspólnego wynika, że nabycie nieruchomości przez byłego męża skarżącej nastąpiło bez spłat i dopłat na rzecz skarżącej.

W ocenie sadu, organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., oraz art. 120, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 2 O.p., a ewentualne naruszenie przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie miało wpływu na wynik sprawy.

1. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 P.p.s.a.) tj.:
2. a) art. 151 i art.145 §1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 199a §1 O.p. na skutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji i zaakceptowania przez sąd subiektywnej, powierzchownej, opartej na uproszczeniach i stereotypach oraz schematycznej, a zatem dowolnej oceny materiału dowodowego, która nie uwzględniała przy tym całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz w związku z art. 188 O.p. poprzez zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia przez organy wnioskowanych przez skarżącą dowodów mimo tego, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a powyższe uchybienia sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego oraz dostrzeżenie, że wnioskowane przez skarżącą dowody mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i mogłyby skutkować odmiennym rozstrzygnięciem w sprawie, powinny doprowadzić sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji wobec ustalenia, że skarżąca uzyskała kwotę 700 000 zł w wyniku podziału majątku wspólnego i wobec tego kwota ta nie może być zakwalifikowana jako pochodząca ze źródeł nieujawnionych, a zatem, że ustalenia faktyczne, które stały się podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego są wadliwe;
3. b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, odniesienie się wyłącznie do oceny dowodów dokonanej przez organ i pominięcie zarzutów skarżącej kierowanych w odniesieniu do takiej oceny, wybiórcze odniesienie się do oceny stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe, w wyniku czego uzasadniając wyrok, sąd pominął te dowody lub ich część, która pozostawała w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym, przez co zarzucić należy, że sąd zrekonstruował stan faktyczny, jedynie w odniesieniu do części materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie a ocena stanu faktycznego z pominięciem niektórych jego elementów jest z założenia wadliwa, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż uwzględnienie całego materiału dowodowego skutkowałoby wydaniem innego orzeczenia, a także, w takim wypadku orzeczenie sądu nie poddaje się kontroli ani ze strony skarżącej ani sądu kasacyjnego;
4. 2. przepisów prawa materialnego (art.174 pkt 1 P.p.s.a.) tj.: art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art.30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji błędne niezastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., co w rezultacie doprowadziło sąd do błędnego zastosowania art. 151 P.p.s.a., podczas gdy zastosowany powinien być przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i §2 P.p.s.a.; oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zaakceptowanie zasady, że wszelkie wątpliwości występujące w sprawie winny być rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.
5. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 7. Skarga kasacyjna jest w pełni zasadna.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.)

Przechodząc do rozważań na temat zarzutów procesowych, przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów w postaci zeznań świadków. Sąd pierwszej instancji bez prawnej argumentacji i uwzględnienia okoliczności niniejszej sprawy bezzasadnie zaakceptował odmowę przesłuchania przez organy podatkowe świadków, zawnioskowanych przez skarżącą w piśmie z 9 lipca 2012 r. (a nie 9 maja 2012 r. jak podał sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku).

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd pierwszej instancji z pominięciem treści tego przepisu uznał, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, zwłaszcza, jeżeli dla procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Otóż taka przesłanka nie ma podstawy w art. 188 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu tylko z dwóch powodów.

Po pierwsze, dowód nie ma znaczenia dla sprawy, po wtóre, okoliczności będące przedmiotem dowodu zostały już stwierdzone innymi dowodami. Żadna z tych przesłanek w sprawie niniejszej nie została spełniona. Wbrew odmiennym wywodom sądu pierwszej instancji przesłuchanie świadków na okoliczność treści porozumienia dotyczącego majątku wspólnego oraz składników tego majątku ma przesądzające (istotne) znaczenie dla sprawy, a co ważne stan faktyczny sprawy nawet uwzględniający tylko dowody ocenione przez organy, nie daje żadnych podstaw do wniosków, jakie zostały w ostateczności przez nich przyjęte. Ponadto, teza wnioskowanych dowodów jest przeciwna od przyjętej przez organy skarbowe, co dyskwalifikuje odmowę przeprowadzenia dowodu na podstawie drugiej przesłanki zawartej w art. 188 O.p.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. a dotyczący oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów. Ocena zeznań świadków A. J. i Z. J. jest tendencyjna, dokonana z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim wybiórczo analizująca treść tych, jak i pozostałych dowodów. Przykładowo odnośnie do dowodu z umowy notarialnej z 9 lutego 1999 r. o częściowym podziale majątku wspólnego, która zarówno dla organów skarbowych, jak i sądu pierwszej instancji miała przesądzające znaczenie. W ocenie tego dowodu zupełnie pominięto fakt, ze umowa tylko częściowo dokonywała podziału, że została zawarta przed pierwszym rozwodem stron i nie uwzględniała ich ponownego związku małżeńskiego, że dotyczyła tylko jednego składnika majątkowego, że jego sprzedaż była możliwa dopiero po kilku latach, a przede wszystkim, że małżonkowie mimo treści tej umowy mogli kształtować swoje relacje ekonomiczne dowolnie z uwzględnieniem własnej woli i w formie, jaka była dla nich najkorzystniejsza.

Swoje stanowisko w tym zakresie wyrazili w składanych zeznaniach, których ocena dokonana przez organy skarbowe jak i sąd pierwszej instancji była dowolna i sprzeczna z regułami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela w tym zakresie wywody skargi kasacyjnej zawarte w jej uzasadnieniu na stronie 5 - 18. Zawarta tam krytyka oceny zgromadzonych dowodów jest rzetelna, logiczna i w pełni przekonywująca.

Organy skarbowe, jak i sąd pierwszej instancji część swoich niekorzystnych dla strony skarżącej ocen czerpią z faktu odmienności w kolejno składanych przez nią zeznaniach. Zupełnie natomiast pomijają fakt, że ta odmienność jest albo iluzoryczna albo jest wynikiem błędnej taktyki (metody) przesłuchania. Przykładowo odnośnie do pierwszego przesłuchania strony w kwestii kwoty 400000 zł na zakup mieszkania. Ze stwierdzenia, że otrzymała ona kwotę 400000 zł na zakup mieszkania nie można wywodzić, ze nie mogła ona otrzymać z tytułu podziału majątku kwoty 700000 zł, zważywszy, że już w tych samych zeznaniach strona podała, że z pieniędzy uzyskanych od męża poniosła również wydatki na urządzenie mieszkania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedostatki przesłuchania polegające na braku określonych informacji w ich treści, były wynikiem błędów metodologicznych przesłuchującego i nie mogły być w kontekście kolejnych przesłuchań tłumaczone na niekorzyść strony skarżącej. Nie można czynić zarzutu, że dopiero w trzecich zeznaniach, po ustanowieniu pełnomocnika, strona zeznała o okolicznościach, o których wcześniej nie zeznawała. Logicznym jest, że dopiero w wyniku przesłuchania z udziałem pełnomocnika, została o wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zapytana.

Uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe ustalając treść czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W sprawie niniejszej organy skarbowe skoncentrowały się wyłącznie na treści umowy, bez uwzględnienia faktu, że może mieć ona znaczenie tylko dla pewnego fragmentu ustaleń faktycznych, a nie wpływać przesądzająco na całość tych ustaleń. Ponadto treść tej umowy nie została w sposób wyczerpujący skonfrontowana z treścią zeznań, jakie w tej sprawie złożyli jej sygnatariusze.

Wskazane powyżej uchybienia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego miały istotny wpływ na wynik sprawy, spowodowały także, że sąd pierwszej instancji w konsekwencji naruszył art. 141 § 1 P.p.s.a. w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Wobec istotnych braków dotyczących przyjętych ustaleń faktycznych przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokona ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie, z uwzględnieniem uwag co do wykładni i stosowania wskazanych wyżej przepisów postępowania, poczynionych w niniejszym uzasadnieniu.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).