Uzasadnienie
- 1.1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, o sygn. akt I SA/Łd 281/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 stycznia 2012 r., w sprawie ze skargi W. F. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok.
- 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za 2005 r. W. F. złożyła zeznanie PIT-36L, w którym wykazała dochód do opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 23.597,00 zł i podatek należny w kwocie 2.762,00 zł. Decyzją z dnia 18 października 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 14.158,00 zł. Zobowiązanie w podatku dochodowym wynikające z tej decyzji zostało uregulowane przed rozpatrzeniem odwołania przez organ odwoławczy. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 20 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
- 2.1. W skardze i piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2012 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i podniosła szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego.
- 2.2. W uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie. Z powołaniem się na uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 grudnia 2012 r., w sprawie I FPS 1/12 wskazano, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wobec tego za błędne uznano stanowisko, wedle którego zapłata zobowiązania na podstawie nieostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania, stwarza organowi podatkowemu nieograniczoną w czasie możliwość orzekania w sprawie wysokości tego zobowiązania. Dodatkowo podniesiono, iż powołana uchwała ta jak wynika z art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a."), wiąże Sąd. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi konsekwencją prezentowanej wykładni art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe uwzględniając pierwszy ze wskazanych przepisów, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r., a jak wynika z akt sprawy i co nie jest również sporne między stronami, skarżąca dobrowolnie uiściła w całości zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z decyzji pierwszoinstancyjnej. Decyzja drugoinstancyjna została podjęta dopiero w dniu 20 stycznia 2012 r., a doręczona w dniu 3 lutego 2012 r., a zatem już po upływie okresu przedawniania. Nie było też wątpliwości co do tego, że żadne inne okoliczności przerywające czy zawieszające bieg terminu przedawnienia nie wystąpiły w tej sprawie. Ponadto wskazano, że stwierdzenie przez Sąd przedawnienia spornego zobowiązania, a więc okoliczności wywołującej najdalej idące skutki, bo pozbawiającej organy podatkowe uprawnienia do weryfikacji złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej i kształtowania w odmienny sposób od tej deklaracji treści sytuacji prawnopodatkowej, uczyniło niecelowym, a wręcz zbędnym, ocenę pozostałych zarzutów skargi.
- 3.1. W skardze kasacyjnej od tego wyroku WSA w Łodzi Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 ww. ustawy oraz w związku z 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych oraz brak wskazania ustaleń faktycznych rozstrzygnięcia sądowego, a w konsekwencji niekompletnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co doprowadziło do błędnego uznania przez WSA w Łodzi, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego W. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., doszło do przedawnienia co, zdaniem Sądu, narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przy pominięciu przez WSA faktu, że w wyniku dokonania przez podatniczkę dobrowolnej zapłaty, ww. zobowiązanie podatkowe za 2005 r. wygasło, przed upływem terminu przedawnienia, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie przez Sąd, wskazywania – powoływanie się przez organ odwoławczy na skutek jaki wywołuje dokonana przez podatniczkę wplata na poczet zaległości podatkowej - zobowiązania za 2005 r., podczas gdy fakt, że podatniczka uregulowała zaległość podatkową, skutkował wygaśnięciem tego zobowiązania podatkowego za 2005 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co wymagało szczegółowego odniesienia się do tej kwestii przez WSA,
- - art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ wskazując na bezsporną okoliczność faktyczną - dobrowolną zapłatę przez podatniczkę obowiązania podatkowego za 2005 r., przed upływem terminu przedawnienia - oraz przepis art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wykazał, iż w momencie wydawania decyzji przez organ odwoławczy termin przedawnienia już nie biegł, a więc nie został naruszony art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia, z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przy pominięciu bezspornej okoliczności faktycznej, że zobowiązanie podatkowe za 2005 r. wygasło, w wyniku dobrowolnej jego zapłaty przez podatniczkę, przed upływem terminu przedawnienia,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 i art. 187 § 2 i w związku z art. 269 § 1 ww. ustawy, poprzez powołanie się (jako podstawę rozstrzygnięcia) na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. akt. I FPS 1/12 oraz na wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt. I FPS 5/09 pomimo, że stany faktyczne, będące podstawą wydania uchwały i wyroku w sposób istotny różnią się od stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie, a pominięcie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, a w konsekwencji nie wystąpienie do odpowiedniego składu NSA o ewentualne rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w wyroku wskazań, co do sposobu prowadzenia dalszego postępowania przez organ odwoławczy,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i z art. 153 p.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania.
W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podniesiono naruszenie przepisów prawa materialnego przez:
- - błędną wykładnię art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe W. F., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., uległo przedawnieniu bez względu na fakt, iż wcześniej zobowiązanie to wygasło, na skutek dobrowolnej zapłaty dokonanej przez podatniczkę,
- - niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie przez WSA, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w istniejącym w sprawie bezspornym stanie faktycznym (ustalonym - wskazanym przez organy podatkowe, a nie kwestionowanym przez Sąd) miało miejsce wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za 2005 r., w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez dobrowolną zapłatę, przed upływem terminu przedawnienia,
- - niewłaściwe zastosowanie, poprzez pominięcie przez WSA istotnej okoliczności faktycznej, dobrowolnej zapłata przez podatniczkę zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. - powodującej wygaśnięcie tego zobowiązania podatkowego, stosownie do postanowień art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
- 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
- 4.2. Wszystkie zarzuty naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej powiązane z naruszeniem przepisów art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 i 9 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim należy wskazać, że uchwałą z dnia 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, podjętą w składzie całej Izby Finansowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uchwała ta jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W jej uzasadnieniu stwierdzono m.in., że w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (a w postępowaniu odwoławczym art.233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej), nie znajduje podstaw różnicowanie sytuacji podatników poprzez kryterium dokonania zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną. W art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto podkreślono, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ może orzekać co do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną.
- 4.3. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela zarówno treść sentencji uchwały, jak również i jej uzasadnienie. Wynika zaś z niej, że także w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.
- 4.4. W tym kontekście za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., gdyż brak jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma żadnego wpływ na wynik sprawy. Stosownie do uchwały organ odwoławczy zobowiązany będzie wobec tego do zastosowania trybu wynikającego z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.
- 4.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.