Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 277/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez J. K. postanowienie z dnia 28 grudnia 2012 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
W dniu 23 lipca 2012 roku skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku tym sformułował następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych (dalej SKA), a w najbliższej przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych takich spółek Wnioskodawca planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w SKA. Zakończenie uczestnictwa w SKA nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należnych do niego akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Wnioskodawca rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby SKA nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jego akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne, oraz za ich odpłatne zbycie za rzecz osoby trzeciej Wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne.
W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej płatności przez SKA za umorzenie 100% akcji wnioskodawcy, SKA wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające Wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego SKA. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem z SKA Wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające w przyszłości Wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego. W ten sposób, tj. zarówno w razie umorzenia 100% jego akcji lub odpłatnego ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego, Wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem SKA.W tak ukształtowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca sformułował następujące pytania:
1a. czy umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji Wnioskodawcy w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną", o którym mowa w art.14 ust.2 pkt 16 oraz pkt.17 lit. b), art.14 ust.3 pkt 11 i innych przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, Nr14 poz.18 z późniejszymi zmianami zwanej dalej: u.p.d.o.f)?
1b. czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% jego akcji jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne ? 2a. czy umorzenie dobrowolne 100% akcji Wnioskodawcy w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f ? 2b. czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia dobrowolnego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne ? 3a. czy odpłatne zbycie 100% akcji Wnioskodawcy w SKA na rzecz podmiotu trzeciego stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f ? 3b. czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne ? 4a. czy umorzenie 100% akcji Wnioskodawcy w SKA oraz otrzymanie w zamian świadectwa użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f ? 4b. czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla Wnioskodawcy na dzień jego wystąpienia ze spółki niebędące osobą prawną, jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne ?
W zakresie odpowiedzi na pytania 1a, 2a, 3a i 4a Wnioskodawca stwierdził, że umorzenie, zarówno przymusowe oraz automatyczne 100% posiadanych przez niego akcji stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osoba prawną", o którym mowa w u.p.d.o.f. Podobnie - zbycie 100% akcji na rzecz podmiotu trzeciego lub zbycie na rzecz SKA w ramach umorzenia dobrowolnego.
Wezwaniem z dnia 11 października 2012 roku organ interpretujący wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz jednoznaczne wskazanie zdarzeń przyszłych od których uiszczono opłatę w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Pismem z dnia 23 października 2012 roku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na wezwanie organu interpretującego.
Postanowieniem z dnia 31 października 2012 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie art.165a § 1 w zw. z art.14 b § 1 i art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (tj. Dz.U z 2012 roku, poz.749; zwanej dalej: O.p.) oraz § 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112 poz.770), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego w zakresie dotyczącym pytań 1a, 2a, 3a i 4a. Organ ten uznał, że odpowiedź na owe pytania wymagałaby przeprowadzenia analizy i wykładni treści ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych, a przepisy zawarte w tej ustawie nie są w rozumieniu art.3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego.
Na powyższe postanowienie zażalenie złożył pełnomocnik Wnioskodawcy, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: art.14b § 1 i 3 O.p., art.14d, art.15 § 1, art.120, art.121 § 1, art.165a § 1 O.p. w związku z art.14 b § 1 i 14 h O.p. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 roku organ utrzymał w mocy zaskarżonego orzeczenie.
Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi, podnosząc tożsame zarzuty do tych zawartych w zażaleniu, uzupełnione jedynie o zarzut naruszenia art.14 g § 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W motywach orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyjaśnił, że Wnioskodawca zadając pytania oznaczone jako 1a, 2a, 3a, 4a domagał się od organu interpretacyjnego oceny swego stanowiska w zakresie wykładni pojęcia "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", które zawarte jest w art.14 ust.2 pkt.16 oraz pkt.17 lit.b i art.14 ust.3 pkt.11 u.p.d.o.f, zaproponował przy tym swoje własne stanowisko będące w istocie rzeczy wykładnią systemową zewnętrzną popartą poglądami doktryny (autorów komentarzy do KSH). W ocenie Sądu, nie ma wątpliwości co do tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem prawa podatkowego, podobnie jak i to, że pojęciem "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędące osoba prawną" posługują się przepisy zawarte w tej ustawie oraz to, że do zdekodowanie jego znaczenia konieczne jest sięgnięcie do wykładni systemowej zewnętrznej, co jak najbardziej mieści się w obowiązkach organu interpretującego.
Sąd skonstatował, że organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył przepisy postępowania – art.14 b § 1, artr.14 b § 3, art.14 g § 1, art.120, art.121 § 1 oraz art.165a § 1 w związku z art.14 b § 1 i art.14 h O.p. Zdaniem Sądu, spełnione były bowiem przesłanki obligujące organ interpretujący do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych 1a, 2a, 3a i 4a, nie istniała natomiast przesłanka zawarta w art.165a O.p. zobowiązująca organ do odmowy wszczęcia postępowania.
W konsekwencji, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie, jako że naruszenie wyżej wskazanych przepisów miało wpływ na wynik sprawy.
Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa procesowego, to jest: art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14 h w zw. z art. 165a § 1 O. p. oraz art. 14 b § 1 i § 3 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, iż złożony przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w punktach 1a, 2a, 3a, 4a, odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w przepisach art. 14 b § 1 i 3 O.p. co obligowało organ do oceny stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku, oraz że nie istniała przesłanka z art. 165 a § 1 O.p. zobowiązująca organ do odmowy wszczęcia postępowania. Zdaniem organu naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem było przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia.
Organ wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Nie wpłynęła odpowiedź na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
Odnosząc powyższą konstatację do ocenianej skargi kasacyjnej podnieść należy, że wskazując naruszone, zdaniem strony, przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący powołał się tylko na "art. 145 § 1" p.p.s.a., nie precyzując do którego punktu wymienionej regulacji prawnej zarzuty kasacyjne się odnoszą.
Największe znaczenie miało jednak zaniechanie podniesienia zarzutu naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. W zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu organ przedstawił kilka powodów, które, jego zdaniem, uzasadniać miały odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Uchylając to postanowienie Sąd pierwszej instancji w istocie zajął się tylko jednym z nich trafnie argumentując, że w badanej sprawie przedmiotem interpretacji mogły być także przepisy niepodatkowe. Jeżeli bowiem norma prawnopodatkowa zbudowana jest w taki sposób, że obejmuje przepisy prawa podatkowego oraz inne przepisy, do których te pierwsze w sposób dosłowny lub dorozumiany się odwołują, przedmiotem interpretacji, jako oceny możliwości stosowania i wykładni tej normy, mogą i powinny być także przywołane przepisy niepodatkowe. Skarga kasacyjna w istocie powołuje się na zagadnienia i okoliczności sprawy, których Sąd pierwszej instancji nie rozważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Brak jest jednak odnoszącego się do treści, wymogów i standardów uzasadnień zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zaś nieprzedstawionego stanowiska Sądu nie można się domyślać, tym bardziej nie można go oceniać, weryfikując w tym kontekście zarzuty kasacyjne, które braków, wad i zaniechań uzasadnienia nie kwestionują.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.