Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 282/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi S.N. i Z.N., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, w dniu 20 lutego 2006 r. podatnicy złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 według wzoru PIT-36. Zadeklarowali w nim przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 417.135,32 zł, koszty uzyskania przychodów 359.691,83 zł, dochód z działalności gospodarczej 57.443,49 zł, podstawę opodatkowania 25.597,00 zł oraz należny podatek 2.204,00 zł. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 sierpnia 2011 r., wszczęto w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 9.111, 00 zł. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 15 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał m.in., że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. została wydana i doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie organ podkreślił, że skarżący w dniu 6 grudnia 2011 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zapłacił podatek wynikający z tej decyzji, w wyniku czego zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze. zm., dalej "Ordynacja podatkowa").
2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucili m.in. naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji organu drugiej instancji po upływie okresu przedawnienia. Wskazali ponadto na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, a także art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
- 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę powołał się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w której przesądzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Podzielając w pełni zaprezentowane we wskazanej uchwale stanowisko, Sąd wskazał, że zobowiązanie skarżących przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. Następnie Sąd zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż skarżący w dniu 6 grudnia 2011 r. dobrowolnie uiścili w całości kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji z dnia 8 grudnia 2011 r. Decyzja drugoinstancyjna została wydana w dniu 15 marca 2012 r., doręczona w dniu 2 kwietnia 2012 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. W ocenie Sądu nie ma też wątpliwości, że żadne inne okoliczności przerywające czy zawieszające bieg terminu przedawnienia nie wystąpiły w sprawie. Reasumując Sąd podniósł, że uwzględnienie zarzutu przedawnienia czyni niecelowym ocenę pozostałych zarzutów skargi.
- 4. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zarzucił naruszenie:
"1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt lit. a ustawy o p.p.s.a w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powołanej w dalszej części skargi jako O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, przy czym zarzut błędnego zastosowania uzasadnia fakt, że nie mogło nastąpić wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie /upływ czasu/, jak stwierdził Sąd, ponieważ, zobowiązanie to wcześniej wygasło na skutek zapłaty, co spowodowało, że termin przedawnienia już nie biegnie;
- - art. 145 § 1 pkt lit. a ustawy o p.p.s.a w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że po wygaśnięciu zobowiązania z mocy prawa w wyniku zaistnienia któregokolwiek zdarzenia opisanego w art. 59 O.p., termin przedawnienia biegnie dalej, pomimo tego, że dzień zapłaty jest faktycznie końcowym dniem biegu terminu przedawnienia;
- 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy o p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu prawnego i faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego uznania, że organy utraciły prawo do orzekania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., wskutek wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia, mimo że zobowiązanie to wcześniej wygasło poprzez zapłatę, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. W związku z wygaśnięciem zobowiązania poprzez zapłatę, termin przedawnienia już nie biegnie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o p.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 ustawy o p.p.s.a. w zakresie w jakim sąd orzekający w niniejszej sprawie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.12.2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 pomimo, że uchwała wydana w tym trybie nie jest bezwzględnie wiążąca. Nadto Sąd I instancji nie uzasadnił, dlaczego zastosował ww. uchwałę, która jest niejasna i nieczytelna prawnie oraz niespójna, bowiem w uzasadnieniu tej uchwały, na str. 14 stwierdza, że "-zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 O.p. wyklucza wygaśniecie zobowiązań z pozostałych przyczyn", co oznacza, że zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, w takim przypadku nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., a przepisy prawa podatkowego nie przewidują, np. terminu prekluzyjnego (z tezy uchwały I FPS 1/12) do "prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę". Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy
- 3. art. 141 § 4 ustawy o p.p.s.a., poprzez niekompletne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym kluczowej kwestii, tj. dlaczego zdaniem Sądu I instancji, to samo zobowiązanie może dwukrotnie "wygasnąć" i jaki skutek prawny spowodowałoby wcześniejsze "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego" na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w sprawie. Nadto Sad I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do skutków prawnych przyjętego przez Sąd ustalenia, że zobowiązanie podatnika przedawniło się, w kontekście powstałej nadpłaty i ewentualnego żądania jej zwrotu, a treści art. 79 § 1 i 2 O.p. Powyższe uchybienie pozostaje w bezpośrednim związku z rozstrzygnięciem i miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało uchylenie decyzji,"
Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi trafnie orzekł, że w zawisłej przed nim sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Sąd pierwszej instancji przywołał w swej argumentacji treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Zgodnie z jej sentencją po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego wygasłego przez zapłatę.
Natomiast w analizowanym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę kwoty podatku jaka wynikała z zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zgodnie z art. 45 ust 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W ten sposób, w realiach niniejszej sprawy, spełniono świadczenie podatkowe, o którym stanowi art. 45 ust 6 ustawy. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r., jako organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję, którą wszczął postępowanie zmierzające do wzruszenia domniemania prawnego płynącego z treści art. 45 ust 6 ustawy. Zakwestionował bowiem wysokość podatku należnego zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 S.N. i Z.N. za 2005 r. jako podatku należnego.
Biorąc pod uwagę decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podatnicy zapłacili podatek w kwocie na jaką decyzja ta opiewała, a więc w kwocie 9.111,00 zł. zamiast zdeklarowanych 2.204,00 zł. Jednocześnie podatnicy wnieśli odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. powodując w ten sposób, że nie stała się ona ostateczna. Nadal więc podatkiem należnym, zgodnie z art. 45 ust 6 ustawy, był podatek dochodowy wynikający z zeznania PIT-36 za 2005 r. Obowiązek wzruszenie domniemania podatku należnego wynikającego z zeznania skarżących przeniesiony został zatem na podatkowy organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyartykułowaną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie odwoławcze organ podatkowy obowiązany był w tym względzie kierować się dyrektywą wypływającą z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należało więc doręczyć podatnikom w terminie pięciu lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.
W badanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął dnia 31 grudnia 2011 r. Natomiast decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydaną w dniu 15 marca 2011 r., utrzymującą w mocy Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., doręczono w dniu 2 kwietnia 2011 r. Wobec tego, w toku postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r., nie wzruszono skutecznie domniemania prawnego zgodnie, z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym. Domniemanie takie można bowiem wzruszyć tylko decyzją ostateczną. Jeśli nie dokonano tego w okresie, w którym nie upłynął termin przedawnienia postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. jako bez przedmiotowe należało umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Wraz z upływem terminu przedawnienia nie można bowiem ukształtować na nowo stosunku prawnego. W obrocie prawnym pozostawał natomiast stosunek prawny, którego konkretyzacja dokonana została w zeznaniu podatkowym i który wygasł poprzez zapłatę podatku należnego.
Z powyższych względów podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. wygasł przez zapłatę w wysokości wykazanej w deklaracji podatkowej. Natomiast różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego a kwotą podatku zapłaconego na podstawie nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. należało zakwalifikować jako nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zastosowanie będą miały przepisy regulujące tryb jej zwrotu, tj. powołany w skardze kasacyjnej art. 79 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej.
Wady dotyczące uchybień formalnych w związku z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 w związku z art. 187 § 2 p.p.s.a., na które wskazuje autor skargi kasacyjnej, nie mogły mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia Sądu. Biorąc natomiast pod uwagę treść wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, iż w świetle art. 184 p.p.s.a. odpowiada ono prawu.
Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).