Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2980/10, w sprawie ze skargi M. O., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.
W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 czerwca 2010 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.
W toku postępowania stwierdzono, że skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "M." M. O. w zakresie realizacji projektów budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków oraz wykonywaniem robót budowlanych, opłacając podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych.
Organy zakwestionowały zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów budowlanych na kwotę 432.737,50 zł wynikających z faktur wystawionych przez firmę "B." T. B. W. A. K. 1 m [...], nr NIP [...]. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że nr NIP [...] został nadany T. B. nr PESEL [...] zamieszkałemu w W. przy ul. Z. [...] jako osobie nieprowadzącej działalności gospodarczej. Dokumenty, które miały potwierdzać istnienie firmy "B." były sfałszowane. Urząd Miasta [...] Wydział Działalności Gospodarczej i Zezwoleń [...] nie potwierdził bowiem autentyczności zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wystawionego na nazwisko Pana T. B. Również Zakład Ubezpieczeń Społecznych w W., jak też Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie potwierdzili autentyczności zaświadczeń o niezaleganiu tej osoby w opłacaniu składek ZUS i podatków. Przesłuchany jako świadek T. B. zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą "B." T. B. W. A. K. 1 m [...] oraz, że nie dokonywał sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz skarżącego.
W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. skarżący przedłożył zestawienie spornych faktur i faktur sprzedażowych, które miały obrazować zużycie zakupionych materiałów budowlanych przy realizacji świadczonych przez stronę usług budowlanych (załącznik nr 6 do protokołu z kontroli). Na tej podstawie organ pierwszej instancji dokonał porównania ilości i asortymentu materiałów budowlanych zakupionych z firmy "B." z ilością i asortymentem materiałów niezbędnych do wykonania usług budowlanych, wykazanych w przychodach. Stwierdzono, że z faktury z dnia 9 grudnia 2008 r. wystawionej przez "B." wynikał zakup 850 m² dachówki ceramicznej za kwotę 25.500,00 zł. Z zestawienia sporządzonego przez skarżącego wynikało, że materiały z powyższej faktury zużyte zostały do wykonania wyszczególnionych prac, w tym remontu dachu na rzecz P. S.A. Z pisma tej firmy wynikało jednak, że remont dachu obejmował m.in. wymianę pokrycia dachu z papy termozgrzewalnej o pow. 138,84 m² na papę termozgrzewalną, a wszystkie materiały niezbędne do wykonania prac dostarczył Wykonawca.
Jednocześnie organ ustalił, że skarżący w październiku 2008 r. dokonywał zakupu papy w firmie "J." M. J. W związku z powyższym organ doszedł do wniosku, że dachówka ceramiczna zakupiona na fakturę z dnia 9 grudnia 2008 r. od firmy "B." nie została wykorzystana w żadnym z wykonanych zleceń, nie została też wykazana w remanencie końcowym.
W świetle powyższych okoliczności organy uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto stwierdziły wadliwość i nierzetelność prowadzonej przez skarżącego księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przedmiotowych kosztów podatkowych (art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania określając ją na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych z pominięciem spornych kosztów (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).
W skardze do sądu administracyjnego M. O. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), § 13 ust. 1 pkt 5 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475) oraz art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia podniósł na wstępie, iż ani z przepisów u.p.d.o.f. (art. 22 ust. 1), ani unormowań zawartych w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wynika skutek w postaci braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rzeczywiście poniesionych wydatków udokumentowanych dowodami wystawionymi przez podatników niezarejestrowanych.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie odniosły się do przedstawionego przez stronę zestawienia faktur w sposób należyty, co przesądzało o zasadności zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że zakwestionowane faktury VAT dokumentowały nabycie materiałów budowlanych, które skarżący, według jego oświadczenia, zużył do wykonania usług budowlanych. Usługi te miały charakter materialny, zatem możliwe było dokonanie oceny tych usług pod kątem ustalenia ilości materiałów potrzebnych do ich realizacji. Przy ocenie tej organy mogły zwrócić się o niezbędne informacje do podmiotów, na rzecz których skarżący wykonywał usługi budowlane, wykorzystać dokumentację budowlaną tych robót, ewentualnie skorzystać z opinii biegłego z zakresu budownictwa.
W przekonaniu Sądu, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji pomimo tego, że wezwał skarżącego do sporządzenia zestawienia faktur zakupu i powiązania ich z fakturami sprzedaży, to nie wykorzystał w sposób należyty tego dowodu. Organ nie przeanalizował całości informacji zawartych w tym zestawieniu, gdyż nie przeprowadził analizy stanu faktycznego sprawy w celu sprawdzenia, czy dane uwidocznione w przedmiotowym zestawieniu były prawdziwe. Organ nie zbadał, czy wskazane przez skarżącego zakupy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami obejmowały materiały budowlane, które należało zużyć do wykazania robót budowlanych wskazanych w załączniku nr 6 do protokołu kontroli. W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono jedynie lakonicznie, że złożone przez skarżącego oświadczenie w zakresie związku zakwestionowanych zakupów z konkretnymi przychodami zafakturowanymi przez stronę nie może być zweryfikowane oraz, że oświadczenie to jest nielogiczne.
Jako dowód na tę okoliczność wskazano, że w przypadku jednego ze zleceń zafakturowana wartość wykonanych przez skarżącego robót budowlanych była niższa od wydatków poniesionych na wykonanie tych robót. W ocenie Sądu, okoliczność ta sama w sobie nie może świadczyć o tym, że wskazane przez organ materiały nie zostały nabyte w celu wykonania tego zlecenia, gdyż nie można wykluczyć, że zlecenie to skarżący wykonał ponosząc na nim stratę. Według Sądu, o nierzetelności wszystkich wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. B. nie mogło świadczyć wykazanie przez skarżącego zakupu dachówki, której zużycia nie potwierdzały faktury na sprzedaż wystawione przez stronę. Stwierdzenie przez organ tej okoliczności oraz poniesienie straty na jednym zamówieniu nie mogło odnosić się do wszystkich zakwestionowanych wydatków.
Zdaniem Sądu, twierdzenie organu, że nie było możliwe dokonanie weryfikacji oświadczenia podatnika pod kątem zbadania zużycia materiałów niezbędnych do wykonania przez skarżącego poszczególnych zleceń, było gołosłowne i niepoparte żadną argumentacją. Sąd podniósł, że skoro organ wezwał skarżącego do sporządzenia zestawienia stanowiącego załącznik numer 6 do protokołu z kontroli, to konsekwentnie powinien był dokonać analizy wszystkich zawartych w nim informacji w zakresie wszystkich wykazanych w tym zestawieniu robót budowlanych wykonanych przez skarżącego i nie powinien był ograniczać się do analizy tylko dwóch zleceń wykonanych przez stronę.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że przepis ten nie może być zastosowany w przedmiotowej sprawie,
- - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, przez przyjęcie, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że na podstawie znajdujących się dokumentów w aktach sprawy dostatecznie nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
W petitum pisma stanowiącego środek odwoławczy sformułowano zarówno zarzuty o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Z uwagi na fakt, iż analiza prawidłowości zastosowania powołanego przepisu prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostawała kwestią wtórną w stosunku do oceny naruszeń przepisów postępowania, te ostatnie zostały rozpoznane w pierwszej kolejności przy uwzględnieniu wytycznych wynikających z uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1 (tj. mimo braku powiązania przepisów Ordynacji podatkowej z odpowiednimi przepisami p.p.s.a.).
Spór zaistniały na gruncie niniejszej sprawy sprowadzał się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy organy prowadzące postępowanie podatkowe należycie wywiązały się z obowiązków nałożonych na nie stosownymi regulacjami Ordynacji podatkowej. W świetle bowiem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 powołanej ustawy, organy powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej, organy powinny ustalać, czy określona okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, przy wykorzystaniu wszelkich zgodnych z prawem dowodów (art. 180 Ordynacji podatkowej), wymienionych przykładowo w art. 181 tej ustawy.
Cytowane przepisy ustanawiają podstawowe i fundamentalne zasady rządzące postępowaniem podatkowym, w tym zasadę zaufania (art. 121 § 1), zasadę prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1), czy też zasadę swobodnej oceny dowodów i ich otwartego katalogu (art. 191 i art. 180). Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że ze wskazanych unormowań wynika przede wszystkim obowiązek wszechstronnego, rzetelnego i wyczerpującego badania wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Argument kasatora, iż obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego i to na podatniku spoczywa powinność wykazania określonych faktów, choć co do zasady słuszny, to jednak nie może posłużyć za usprawiedliwienie dla wybiórczej analizy sprawy dokonanej przez organy podatkowe.
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanego przypadku podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż uchybienie w zakresie powołanych przepisów polegało na zaniechaniu przeprowadzenia dokładnej analizy przedłożonego przez stronę, na wezwanie organu, zestawienia kwestionowanych faktur z fakturami dokumentującymi usługi budowlane, wystawionymi przez skarżącego (załącznik nr 6 do protokołu kontroli). W zaskarżonym wyroku dostrzeżono bowiem, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ograniczył się wyłącznie do zbadania niektórych informacji wynikających z przedmiotowego zestawienia stwierdzając jedynie ogólnikowo, iż oświadczenie skarżącego jest nielogiczne.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie należało ocenić jako trafne. Przedstawione przez M. O. wyjaśnienia zawierały zestawienie spornych faktur wystawionych przez T. B. oraz faktur wystawionych przez skarżącego za wykonane przez niego prace budowlane. Zestawienie to miało obrazować zużycie materiałów nabytych na podstawie kwestionowanych faktur w prowadzonej przez skarżącego działalności, a tym samym potwierdzać rzeczywisty ich zakup i związek z osiągniętym przychodem. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wytknął organom, iż dla negatywnej weryfikacji wyjaśnień strony nie było wystarczające stwierdzenie, iż faktury sprzedażowe nie potwierdzały zużycia zakupionej od T. B. dachówki, czy też, że w przypadku jednej z wykonywanych przez skarżącego prac (w ramach której miały być wykorzystane zakupione materiały budowlane) strona poniosła stratę.
Dokonane w tym zakresie przez organy podatkowe ustalenia nie mogły rzutować na ocenę pozostałych pozycji zawartych w zestawieniu i przesądzać o braku logiki wszystkich twierdzeń strony. Wnioski prezentowane przez organy były zbyt daleko idące. Nie można bowiem poprzez podważenie jednej z kilku okoliczności podanych przez stronę, wyprowadzać na tej podstawie ogólnego wniosku co do nieprawdziwości pozostałych prezentowanych przez nią wyjaśnień, bez przeprowadzenia ich całościowej analizy. Działanie takie stanowi w istocie zaprzeczenie wspomnianym wcześniej zasadom postępowania podatkowego dotyczącym obowiązku rzetelnego badania sprawy. Stanowisko organów pozostaje tym bardziej niezrozumiałe, jeśli uwzględni się fakt, iż przedmiotowe zestawienie zostało złożone na wezwanie samego organu, co świadczyło również o braku realizacji zasady zaufania do organów podatkowych. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że w takiej sytuacji organ powinien zachować się konsekwentnie i rzetelnie zbadać wszystkie zawarte w zestawieniu informacje, a więc zweryfikować wszystkie uwidocznione w nim roboty budowlane pod kątem zużytych do ich realizacji materiałów, nabytych w oparciu o sporne faktury.
Za celowe należało także uznać dokonanie – na podstawie szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału – rozważań co do wiarygodności zeznań T. B., który mógł być zainteresowany w wystawaniu fikcyjnych faktur i w konsekwencji wprowadzeniu kontrahenta w błąd. Rola T. B. jako wystawcy faktur nie została bowiem do końca wyjaśniona, mimo iż przesłuchiwany jako świadek zeznał on, iż zarejestrował swoją działalność gospodarczą, choć nigdy jej nie rozpoczął.
Jednocześnie podkreślić należy, że prezentowanej powyżej oceny postępowania organów nie zdołał podważyć autor skargi kasacyjnej ograniczając się jedynie do ogólnej argumentacji dotyczącej obowiązków dowodowych podatnika w sprawach odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów oraz twierdzeń co do nierzetelności faktur i wynikających z tego tytułu konsekwencji. Pomijając fakt, że skoro organy przyjmowały, iż samo uwidocznienie nieistniejącej firmy na fakturze wykluczało już kwalifikowanie udokumentowanych nią wydatków do kosztów podatkowych, to niezrozumiałe pozostawało wzywanie strony do przedstawienia omawianego zestawienia, przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ogóle nie ustosunkował się do wymienionych przez Sąd pierwszej instancji naruszeń procesowych. Nie wyjaśnił w szczególności na jakiej podstawie uznał za zbędne kompleksowe badanie zestawienia, nie odpierając tym samym zarzucanych organom podatkowym uchybień.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakichkolwiek odniesień do przedłożonego przez skarżącego zestawienia i dokonanej w toku postępowania jego oceny, co czyniło podstawę kasacyjną opartą na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. całkowicie nieusprawiedliwioną.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości procesowych rzutujących na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, dokonywanie oceny zastosowania prawa materialnego należało uznać za przedwczesne.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.