Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2610/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 157/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 kwietnia 2011 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie skargi w całości, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych, zarzucił:

1. I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów:
2. - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") w zakresie w jakim Sąd zaakceptował naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, poprzez pominięcie przez organy podatkowe w sposób nieuzasadniony wniosków dowodowych skarżącego dotyczących skierowania wystąpień do banków w przedmiocie prowadzenia rachunków bankowych i lokat skarżącego oraz osiąganych z tego tytułu dochodów (odsetki). Konsekwencją powyższego naruszenia jest nieuwzględnienie dochodów, które pokrywały wydatki skarżącego w 2004 r.;
3. - art. 122 ord. pod. w zakresie w jakim Sąd zaakceptował naruszenie zasady prawdy obiektywnej:
4. - art. 123 § 1 ord. pod. w zakresie w jakim Sąd zaakceptował naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez pomijanie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do wykazania istotnych okoliczności sprawy, tj. wniosków o wystąpienie do banków z zapytaniami ws. rachunków bankowych i lokat oraz osiągniętych z tytułu ich posiadania dochodów. Zdaniem skarżącego, czynny udział musi zostać zapewniony w sposób materialny, rzeczywisty nie zaś jedynie poprzez formalne dopuszczenie strony;
5. - art. 182 § 1 w zw. z § 4 ord. pod. w zakresie w jakim Sąd zaakceptował naruszenie zaniechanie wystąpienia do banków z zapytaniem o prowadzone rachunki bankowe i lokaty skarżącego i osiągane z tego tytułu dochody, mimo że z innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikała taka potrzeba, w szczególności w kontekście niespójnych wniosków wynikających z odpowiedzi banków (pomiędzy informacjami uzyskanymi przez sam organ a informacjami przedłożonymi przez skarżącego);
6. - art. 187 § 1 ord. pod. w zakresie w jakim Sąd zaakceptował naruszenie tego przepisu, tj. zasady prawdy materialnej przez organy podatkowe;
7. - art. 188 ord. pod. w zakresie w jakim Sąd zaakceptował naruszenie tego przepisu przez organy, poprzez pominięcie dalszych wniosków dowodowych (wystąpień do banków z zapytaniem o rachunki i lokaty skarżącego), w szczególności w jakim czynności tej zaniechał organ II instancji w sytuacji, w której wiedział o wadliwości zaświadczeń otrzymanych od banków w wyniku uprzedniego wystąpienia organów podatkowych (o prowadzeniu rachunków skarżącego dopiero od lat 2000 - 2002) - a to z uwagi na zapoznanie się z dokumentacją załączoną przez skarżącego do odwołania (wyciągi bankowe tych samych banków z lat 1990 -2000);
8. - art. 191 ord. pod. (ocena dowodu) w zakresie w jakim Sąd zaakceptował naruszenie tego przepisu przez organy podatkowe;
9. - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ord. pod. w zakresie w jakim Sąd zaakceptował brak szczegółowego uzasadnienie skarżonej decyzji co do sposobu obliczenia dochodu z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżącego. Organy odsyłają jedynie do rzekomo właściwych aktów prawnych, by podać jedynie kwotę ostateczną dochodu. Organy nie wskazują doboru szeregu zmiennych, które ostatecznie wpływają na uzyskany poziom dochodu z gospodarstwa rolnego;
10. - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w zakresie w jakim przepis ten wpływa na procesowy rozkład ciężaru dowodu - poprzez błędne rozumienie pojęcia ciężaru dowodowego w znaczeniu procesowym przez Sąd w inkryminowanym orzeczeniu - czym innym jest ciężar dowodowy procesowy, a czym innym jest ciężar dowodu w znaczeniu materialnym. Organy niesłusznie pominęły wnioski dowodowe skarżącego, które były konsekwencją jego aktywności procesowej, podczas gdy wnioski dowodowe były jedną z form wprowadzenia materiału dowodowego do postępowania w sytuacji, gdy strona stosowanym materiałem nie dysponuje (strona nie ma obowiązku fizycznego pozyskania dowodu i jego włączenia w akta sprawy).

W zakresie istotnego wpływu powyższych uchybień na treść zapadłej decyzji, w szczególności zaniechania wystąpień do banków, autor skargi kasacyjnej wskazał na treść dokumentów przedłożonych do akt sprawy po wydaniu inkryminowanej decyzji. Z dokumentacji tej wynika, że skarżący osiągnął dochód z lokat bankowych i rachunków bankowych, który pokrył wydatki poniesione w 2004 r. Uwzględnienie powyższych zarzutów będzie związane z odmiennym ustaleniem wysokości dochodu pochodzącego z lat ubiegłych, który posłużył na zaspokojenie wydatków z roku 2004.

Niezależnie od treści uchwały z dnia 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/09, z ostrożności procesowej wskazano, że wszystkie ww. naruszenia oznaczają uchybienie Sądu w zw. z art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a), b) i c) art. 133 § 1, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.);

1. II) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów:
2. - art. 20 ust. 3 "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię w zakresie indywidualizacji odpowiedzialności podatkowej i ustalenia równomiernej odpowiedzialności obydwu małżonków, tj. skarżącego i H. D., mimo że z materiału dowodowego w sprawie zebranego oraz materiału nie zebranego w skutek zaniechań organów można było ustalić zakres odpowiedzialności każdego z nich oraz poprzez błędną jego wykładnię w zakresie ciężaru dowodowego i ostatecznie obciążenie skarżącego skutkami zaniechań organów podatkowych - w szczególności w kontekście odmowy wystąpienia do banków o informacje w zakresie rachunków bankowych i lokat oraz dochodów skarżącego z tego tytułu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 kwietnia 2011 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.