Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2613/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., I SA/Go 390/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. R. na decyzję dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., po rozpatrzeniu wniosku A. R. (dalej: "skarżący") z dnia 23 września 2008 r. o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzonej przez podatnika w Holandii działalności gospodarczej w zakresie wykonywania robót budowlanych, decyzją z dnia 19 marca 2009 r., nr [...], odmówił zwrotu tego podatku wskazując w uzasadnieniu, że działalność gospodarcza podatnika w Holandii, polegająca na wykonywaniu robót budowlanych, nie była prowadzona w ramach zakładu w rozumieniu przepisów Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 ze zm.), zwanej dalej: "Konwencją". Oparcie dla powyższych ustaleń stanowiło oświadczenie podatnika, że w Holandii, pod adresem [...], ul. D., znajduje się biuro ze sprzętem, komplet dokumentacji firmy, plac oraz kontener na auta i sprzęt budowlany.

Decyzja powyższa stała się ostateczna. Podatnik nie wniósł bowiem odwołania w terminie, a jego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został rozpatrzony odmownie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 września 2009 r. Postanowienia tego nie zaskarżono.

W dniu 17 lutego 2010 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 marca 2009 r. nr [...]. Wskazując na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", do wniosku o wznowienie dołączył pismo z dnia 18 stycznia 2010 r., będące zaświadczeniem kontrahenta skarżącego potwierdzającym wykonywanie przez firmę podatnika prac budowlanych oraz instalacyjnych na zlecenie tego kontrahenta przez okres co najmniej 12 miesięcy (od listopada 2005 r. do sierpnia 2007 r.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 8 marca 2010 r. odmówił wznowienia postępowania uznając, że brak jest przesłanki wznowienia postępowania, na którą powołał się we wniosku podatnik.

W wyniku odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Z., decyzją z dnia 9 czerwca 2010 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, wskazując na uchybienia proceduralne w rozpatrzeniu wniosku strony o wznowienie postępowania. Organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę wydał w dniu 16 sierpnia 2010 r. postanowienie o wznowieniu postępowania, a następnie w dniu 28 września 2010 r. decyzję nr [...] o odmowie uchylenia w całości ostatecznej decyzji z dnia 19 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Na podstawie analizy materiałów zebranych w sprawie oraz informacji podanych we wniosku o wznowienie uznał, że fakt wykonywania przez skarżącego robót budowlanych w Holandii, w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, był znany organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji odmownej z dnia 19 marca 2009 r. Okoliczność ta została ustalona na podstawie oświadczenia samego podatnika z dnia 12 marca 2009 r. W ocenie organu stan faktyczny przedstawiony w zaświadczeniu z dnia 18 stycznia 2010 r. wskazuje, że podany w nim okres dotyczył wykonywanych przez skarżącego prac instalacyjnych i budowlanych, a nie oddzielnego placu budowy bądź projektu.

Omawiane zaświadczenie w powyższym zakresie pokrywa się z informacjami znanymi na etapie postępowania zwykłego, zakończonego wydaniem decyzji z dnia 19 marca 2009 r. Organ pierwszej instancji podał także, że z wyjaśnień podatnika przedstawionych w postępowaniu prowadzonym na skutek złożonego wniosku PIT-AZ, jak i z wniosku o wznowienie postępowania - w zakresie posiadania w Holandii zakładu - wynikało, że podatnik posiada w tym kraju biuro ze sprzętem, komplet dokumentacji firmy, plac oraz kontener na auta i sprzęt budowlany. Natomiast dopiero w piśmie z dnia 26 marca 2010 r. będącym odwołaniem od decyzji o odmowie wznowienia postępowania znalazła się nowa informacja dotycząca wykonywania instalacji dla oddzielnych placów budowy i projektów we własnym warsztacie, na jedno zlecenie, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. powołując się na art. 5 ust. 3 Konwencji uznał, że posiadanie przez skarżącego warsztatu w Holandii, poprzez który realizuje usługi budowlane w znaczeniu "różne instalacje na jedno zlecenie, ale dla oddzielnych placów budowy i projektów, przez okres co najmniej 12 miesięcy" nie pozwala przyjąć, że podatnik posiada zakład.

Podsumowując organ pierwszej instancji stwierdził, że jego zdaniem nowe okoliczności faktyczne, wskazane przez podatnika w odwołaniu z dnia 26 marca 2010 r. nie mają wpływu na zmianę dokonanych ustaleń, które znalazły wyraz w decyzji z dnia 19 marca 2009 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego postawił zarzut obrazy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez odmowę wznowienia postępowania, pomimo że we wniosku o wznowienie postępowania wskazano istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu twierdził, że analizując stan faktyczny sprawy należy uznać, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w Holandii przez prowadzony tam zakład. Zwrócił uwagę, że po pierwsze podatnik miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w Holandii, tam znajdowało się biuro, sprzęt budowlany, warsztat, plac oraz kontener na auta; po drugie, wykonywane przez podatnika prace trwały co najmniej dwanaście miesięcy; w końcu zaś, podatnik odprowadzał w Holandii podatek dochodowy od zysków omawianej działalności gospodarczej. Pełnomocnik powołał się także na złożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania oświadczenie kontrahenta skarżącego, firmy A. Jego zdaniem dokument ten potwierdza, że firma podatnika wykonała prace budowlane oraz instalacyjne na zlecenie wystawiającego zaświadczenie w okresie od listopada 2005 r. do sierpnia 2007 r. i jest to okoliczność, która istniała w dniu wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku dochodowego za 2006 r., ale nie była znana organowi wydającemu tę decyzję.

Ponadto w odwołaniu od poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji zostało podniesione, że skarżący posiadał warsztat, w którym przez okres co najmniej 12 miesięcy wykonywał różne instalacje dla budów prowadzonych przez wyżej wymienioną firmę A.. Podał, że wprawdzie instalacje te były wykonywane dla oddzielnych placów budowy i projektów, jednakże odbywało się to w jednym miejscu, w warsztacie podatnika i w ramach jednego zlecenia. Wskazał przy tym, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 2 Konwencji określenie "zakład" obejmuje również biuro i warsztat. W załączeniu do tego odwołania pełnomocnik przedłożył dodatkowo opinię Holenderskiego Urzędu Skarbowego na temat opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w Holandii wskazując, że wynika z niej, iż zyski z prowadzonego przez skarżącego w Holandii przedsiębiorstwa powinny zostać opodatkowane w tym kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odnośnie okoliczności posiadania przez podatnika zakładu w Holandii, zwrócił uwagę na fakt, że z wyjaśnień podatnika przedstawionych w toku postępowania prowadzonego na jego wniosek PIT-AZ, jak i z wniosku z dnia 17 lutego 2010 r. o wznowienie postępowania wynikało, że pod adresem [...], ul. D. posiada on biuro ze sprzętem, komplet dokumentacji firmy, plac oraz kontener na auta i sprzęt budowlany. Ze zgromadzonych wówczas przez organ pierwszej instancji materiałów nie wynikały inne okoliczności, mające związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą w Holandii za pośrednictwem zakładu.

W ocenie organu nie wynikają one również z przedłożonej opinii Holenderskiego Urzędu Skarbowego, zaś w szczególności nie wynika z niej posiadanie warsztatu przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z informacji uzyskanych z urzędu skarbowego w Holandii wynika, że podatnik nie prowadził zakładu w rozumieniu przepisów Konwencji. W piśmie holenderskiego urzędu stwierdzono, że nie został spełniony warunek określony w art. 5 ust.3 Konwencji. Zdaniem organu odwoławczego przedłożone w postępowaniu wznowieniowym pismo holenderskiego kontrahenta również nie potwierdza prowadzenia przez podatnika zakładu.

Skarga na powyższą decyzję została wywiedziona na podstawie identycznego zarzutu, jak zgłoszony w odwołaniu, z powtórzeniem w całości argumentacji odwołania. W nawiązaniu natomiast do przedłożonej z odwołaniem opinii holenderskiego urzędu skarbowego pełnomocnik podniósł, że nie wskazano w niej wprawdzie spełnienia warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 3 Konwencji, niemniej podano, że pod wskazanym w Urzędzie adresem znajduje się garaż na samochody ciężarowe oraz pomieszczenia na narzędzia budowlane, natomiast w części biurowej prowadzona jest działalność biurowa. Zdaniem pełnomocnika, w świetle powyższego należy uznać zatem, że skarżący prowadził działalność gospodarczą przez położony tam zakład. W końcu pełnomocnik zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej wykluczył, jakoby zakładem skarżącego był plac budowy, prace budowlane, czy instalacyjne; stwierdził również, że skarżący nie posiada w Holandii warsztatu; nie ustosunkował się natomiast do podniesionej w opinii holenderskiego urzędu skarbowego okoliczności, że podatnik w miejscowości D. posiadał biuro, związane z prowadzoną w Holandii działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W związku z zarzutem, że w zaskarżonej decyzji organ nie ustosunkował się do wynikającej z opinii holenderskiego urzędu okoliczności dotyczącej posiadania przez podatnika biura w Holandii, strona przeciwna wskazała, że jest to okoliczność znana organowi z wyjaśnień przedstawionych przez podatnika podczas postępowania zwykłego w przedmiocie zwrotu podatku dochodowego za 2006 r., która w tamtym też postępowaniu została oceniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Podkreślił specyfikę postępowania wznowieniowego jako jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania, wskazując szczegółowo na jego zakres. W tym kontekście podniósł, że organy podatkowe trafnie rozstrzygnęły wniosek skarżącego, wskazujący jako podstawę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Okolicznością, z którą skarżący wiązał konieczność wznowienia postępowania w jego sprawie oraz zweryfikowania, wydanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894), decyzji z dnia 19 marca 2009 r. o odmowie zwrotu podatku była kwestia istnienia w Holandii zakładu, poprzez który skarżący miał prowadzić w 2006 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych w tym kraju. Ustalenia dotyczące wyżej wskazanej okoliczności były istotne ze względu na treść art. 7 ust. 1 Konwencji oraz zakres pojęcia zakład, zdefiniowany w art. 5 Konwencji.

Z uwagi na zakres prowadzonej przez skarżącego w Holandii działalności gospodarczej postępowanie wyjaśniające zakończone wydaniem decyzji z dnia 19 marca 2009 r. skoncentrowało się głównie na ustaleniu okresu trwania prac budowlanych czy instalacyjnych na poszczególnych obiektach. Stosownie do wymogów formalnych prowadzenia postępowania w trybie przepisów wyżej wymienionej ustawy skarżący złożył organowi podatkowemu oświadczenie z dnia 12 marca 2009 r., którego analiza doprowadziła organ do konstatacji, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w Holandii za pośrednictwem zakładu, ponieważ nie wskazał żadnego kontraktu zawartego na poszczególne roboty budowlane, których faktyczne wykonanie przekroczyłoby okres dwunastu miesięcy. W wyżej wymienionym oświadczeniu podatnik zawarł również informację, że firma R. V.O.F. mieści się w [...] ul. D. i pod tym adresem jest biuro ze sprzętem, komplet dokumentacji firmy, plac i kontener na auta i sprzęt budowlany.

Domagając się wzruszenia decyzji z dnia 19 marca 2009 r. w trybie wznowienia postępowania pełnomocnik skarżącego powołał się na ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który ją wydał, jednakże uznano, że tak w istocie kwestionował ustalenia i ocenę stanowiące podstawę wydania odmownej decyzji w postępowaniu zwykłym. W ocenie Sądu organy obu instancji w tym zakresie prawidłowo przyjęły, że okres wykonywania robót budowlanych i posiadanie biura w Holandii to okoliczności znane organowi przed wydaniem decyzji w postępowaniu zwykłym. Zaświadczenie kontrahenta przedstawione przez skarżącego nie dotyczyło innych okoliczności mających związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą w Holandii, w szczególności zaś nie wynikało z niego, że prace budowlane czy instalacyjne prowadzone na poszczególnych obiektach (placach budów) trwały dłużej niż dwanaście miesięcy.

Podobnie należało odnieść się do kwestii warsztatu. Organ odwoławczy trafnie także przyjął, że złożona wraz z odwołaniem opinia holenderskiego urzędu skarbowego nie potwierdza ujawnienia okoliczności mogących stanowić przesłankę do wznowienia postępowania, a w następnej kolejności prowadzić do uchylenia dotychczasowej decyzji i wydania merytorycznego orzeczenia zgodnego z oczekiwaniami strony.

Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że opinia holenderskiego urzędu skarbowego dotyczy firmy "R. v.o.f." czyli spółki prawa holenderskiego, będącej odrębnym podmiotem, zarejestrowanym w holenderskim urzędzie skarbowym, działającym na własny rachunek i rozliczającym się w zakresie podatku dochodowego z zysku jako holenderskie przedsiębiorstwo. Skarżący jest udziałowcem wyżej wymienionej Spółki (od 22 listopada 2004 r.) i z tego tytułu dotyczy go opodatkowanie zysku Spółki. Czym innym jest natomiast prowadzenie przez skarżącego jako osobę fizyczną pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z polskim prawem, czyli jako samodzielny podmiot - przedsiębiorca. Miejsce w Holandii wskazywane przez skarżącego, tj. D. [...] jest siedzibą Spółki i to tam, według pisma urzędu skarbowego, znajduje się "garaż na samochody ciężarowe oraz pomieszczenie na narzędzia budowlane, w części biurowej prowadzona jest działalność biurowa".

Jeżeli skarżący wykonuje swoje prace w ramach działalności tej Spółki czy na rzecz tej Spółki (niezależnie od tytułu), to nie oznacza, że jako samodzielny przedsiębiorca wykonuje je za pośrednictwem zakładu w rozumieniu Konwencji.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, że nie było podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p., tj. uchylenia w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 marca 2009 r.;
2. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, że były podstawy do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p., tj. uchylenia w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 marca 2009 r.;
3. - art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnik opisał dotychczasowy przebieg postępowania zaznaczając, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do podniesionej w opinii holenderskiego Urzędu Skarbowego okoliczności, iż podatnik w miejscowości D. posiadał biuro, związane z prowadzoną w Holandii działalnością gospodarczą.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Oznacza to, że zakres badania sprawy przez sąd odwoławczy zakreśla strona wnosząca środek odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny nie precyzuje za stronę zarzutów czy uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie domyśla się intencji strony, nie bada także sprawy pod kątem innych niż nieważność postępowania czy wymienione w skardze kasacyjnej naruszeń prawa.

Strona skarżąca dwukrotnie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. Opisy naruszenia tego przepisu w obu zarzutach pozostają we wzajemnej sprzeczności. Strona skarżąca uważa bowiem, że uchybienie temu przepisowi polega w każdym przypadku na poparciu nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, co doprowadziło do uznania, że nie było podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p. (zarzut wymieniony jako pierwszy) i że były podstawy do zastosowania tego przepisu. Tym samym uznała ona, że Sąd pierwszej instancji jednocześnie uznał- w przyjętym jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia stanie faktycznym- istnienie i nieistnienie podstawy do uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest jednak jednoznaczne i spójne, nie zawiera tego rodzaju sprzecznych twierdzeń.

Sąd pierwszej instancji wyraźnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że przywołane przez stronę nowe dowody nie były istotne dla rozstrzygnięcia, a tym samym nie miały cech, o których mowa w art.240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym uznał, że nie było podstaw do wyeliminowania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającej zwrotu podatku dochodowego. Już z tego tylko powodu zarzut wskazany jako drugi w skardze kasacyjnej nie może być uznany za zasadny.

Ponadto wskazany jako naruszony art.141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wskazano w nim, że obowiązkiem sądu jest zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron, a także wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji publicznej, winno ono także zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten sąd może w związku z tym naruszyć, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich niezbędnych elementów bądź gdy jest na tyle lakoniczne, niejasne czy niespójne, że nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do podjęcia rozstrzygnięcia, zawartego w sentencji wyroku, a tym samym nie poddaje się kontroli instancyjnej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2013r., II OSK 2259/11, LEX nr 1299453, z dnia 14 marca 2013r., I GSK 1749/11, LEX nr 1295780, z dnia 13 listopada 2012r., II OSK 1220/11, LEX nr 1291857).

Poprzez postawienie zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a nie można natomiast podważać prawidłowości oceny stanu faktycznego sprawy, dokonanej przez sąd czy też merytorycznej poprawności wyroku. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, o którym mowa w tym przepisie oznacza jedynie powinność przytoczenia dotychczasowego przebiegu postępowania oraz wskazanie, jaki stan faktyczny stanowić będzie podstawę faktyczną rozstrzygnięcia wydanego przez sąd (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r.,nr 3, poz. 39, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2013r., II GSK 2243/11, LEX nr 1296034). Jak wskazano wyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest logiczne i spójne i pozwala na skontrolowanie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji. Zawiera ono także wszystkie niezbędne elementy, wymienione w art.141 § 4 p.p.s.a., w tym przedstawienie stanu faktycznego. Oba zarzuty naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. są zatem bezzasadne.

Ostatni z zarzutów dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art.245 § 1 pkt 1 O.p. Strona skarżąca wywodziła, że z przedstawionych przez nią dowodów, w tym zaświadczenia firmy, na rzecz której skarżący wykonywał zlecenia na terytorium Holandii i wyjaśnienia holenderskiego organu podatkowego wynika, że skarżący prowadził na terytorium Holandii działalność poprzez położony tam zakład i nawet, jeśli działalność ta nie wypełniała znamion zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 Konwencji z uwagi na czas wykonywania poszczególnych prac, to holenderski organ podatkowy potwierdził fakt posiadania przez skarżącego biura i warsztatu na terenie Holandii oraz podstawę do opodatkowania w Holandii zysków z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego na terenie tego państwa. Zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący zdaje się nie zauważać, że oceniając prawidłowość postępowania dowodowego, przeprowadzonego w tej sprawie przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji dogłębnie przeanalizował treść dokumentów, które zostały przedstawione przez podatnika na potwierdzenie, że prowadził działalność gospodarczą na terenie Holandii poprzez położony tam zakład. Z analizy tej, akceptującej ustalenia organów podatkowych wynikało, że nowe dowody, przedstawione przez skarżącego dotyczą bądź robót, których faktyczne wykonanie trwało krócej niż 12 miesięcy (zaświadczenie przedstawione przez holenderską firmę nie wskazywało zresztą nowych faktów, było zgodne z wcześniejszymi oświadczeniami podatnika), bądź też biura czy warsztatu należącego do spółki prawa holenderskiego, będącej samodzielnym podatnikiem, odrębnie zarejestrowanym w holenderskim urzędzie podatkowym. Wywodząc zarówno w skardze kasacyjnej, jak w i toku wcześniejszego postępowania, że podatnik miał na terytorium Holandii warsztat i biuro i wskazując adres tego biura i warsztatu tożsamy z adresem, pod jakim biuro i warsztat miała spółka R. v.o.f., skarżący nie wyjaśnił powodów, dla których w jego ocenie biuro i warsztat miały być uznane za zakład, przez który prowadzona jest jego indywidualna działalność gospodarcza.

Prezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja jest sprzeczna z treścią dokumentów, które w ocenie strony skarżącej stanowić miały podstawę do wznowienia postępowania i wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art.245 § 1 pkt 1 O.p. Ocena dowodów dokonana w postępowaniu podatkowym nie może być uznana za dowolną, poprzedzało ją bowiem wszechstronne rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego, a wysnute na jego podstawie wnioski, co potwierdza argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, są logiczne i spójne. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia art.191 O.p., a tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.