Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2618/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (I SA/Lu 1270/14) uwzględnił skargę J. M. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 13 października 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 26 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił Skarżącemu zwrotu kosztów egzekucyjnych.
4. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne, którego dotyczy sprawa, zostało wszczęte w związku z wystawieniem tytułów wykonawczych dla decyzji podatkowych, których podstawą prawną był art. 20 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). W związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku, w którym orzeczono o niezgodności tego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, decyzje te zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania wznowieniowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew temu co wywodzi Skarżący, okoliczności te nie skutkują obowiązkiem zwrotu kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.e.a.").

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 8, art. 9 i art. 262 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.p.a.") w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").
6. 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, niezgodność z prawem, o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja) była niezgodna z prawem w sposób kwalifikowany, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne. Zwłaszcza jeżeli wadliwość decyzji miała charakter kwalifikowany i istniała ex tunc. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę, że art. 18 u.p.e.a. zawiera odesłanie do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Tym samym w postępowaniu egzekucyjnym powinien mieć odpowiednie zastosowanie art. 262 § 1 k.p.a., zgodnie z którym nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej strony.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro organy zobowiązane są do zwrotu należności w związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego, zobowiązanie podatnika do ponoszenia kosztów egzekucyjnych byłoby nadmiernie formalistyczne.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) P.p.s.a. w zw. z:
3. 1) art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że:
4. - ocena zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji dotyczy także decyzji, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy (podstawy prawnej egzekucji). Zdaniem organu, przedstawiona w kontrolowanej decyzji wykładnia art. 64c § 3 u.p.e.a. była prawidłowa, natomiast strona mogła dochodzić odszkodowania na postawie art. 168b § 1 u.p.e.a.;
5. - egzekwowanie należności mającej u podstaw przepis uznany za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, zawsze będzie niezgodne z prawem, podczas gdy oceny legalności prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zmienia późniejsze uchylenie decyzji stanowiącej podstawę prawną wystawionego w sprawie tytułu wykonawczego, będące następstwem postępowania wznowieniowego po zakwestionowaniu przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisów będących podstawą prawną wymiaru zobowiązania podatkowego, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości obowiązku określonego w decyzji, stanowiącego przedmiot egzekucji, które może być realizowane we właściwym postępowaniu jurysdykcyjnym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym,
6. - w momencie wszczynania postępowania egzekucyjnego istniały przesłanki wskazujące na niemożność poniesienia przez zobowiązanego jego kosztów, ze względu na zawisłość w Trybunale Konstytucyjnym skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. SK 18/09, dotyczącej kontroli konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f., podczas gdy skarga ta nie dotyczyła kwestii zgodności z Konstytucją przepisów dotyczących kosztów postępowania egzekucyjnego;
7. 2) art. 262 § 1 pkt 1) k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, na skutek błędnego przyjęcia, że koszty postępowania, którymi zostaje obciążona strona (zobowiązany) nie powstają z jej winy, w sytuacji gdy koszty te są następstwem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na skutek uchylania się zobowiązanego od wykonania ciążących na nim obowiązków.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że "niezgodność z prawem, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji", co skutkowało uwzględnieniem skargi, podczas gdy organy prawidłowo interpretując ten przepis zasadnie odmówiły zobowiązanemu zwrotu kosztów egzekucyjnych.

1. 4.2. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

1. 5.2. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy art. 64c § 3 u.p.e.a. może stanowić podstawę dla zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy decyzja ostateczna, w oparciu o którą organ prowadził egzekucję, została wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie opisanym w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), tj. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09).

1. 5.3. Kwestia zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego w sytuacji uchylenia decyzji ostatecznej, w wykonaniu której prowadzone była egzekucja, była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1887/15; 25 maja 2017 r., II FSK 1178/15 i II FSK 1179/15; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3836/14 i II FSK 3617/14; 30 listopada 2016 r., II FSK 3282/14).

W wyroku z 25 maja 2017 r. (II FSK 1179/15) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przez użyty w art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrot legislacyjny «Jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem» dotyczy również sytuacji, w której egzekucja została wszczęta w związku z wydaniem decyzji uchylonej następnie po wznowieniu postępowania prowadzonego w konsekwencji zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisów będących podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego." Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przedstawiony w tym wyroku pogląd, który pozostaje w zgodzie z pozostałymi przywołanymi powyżej orzeczeniami. Co istotne, kontrolowany wyrok Sądu pierwszej instancji koresponduje z przytoczonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.4. Zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. nie można ograniczyć wyłącznie do formalnych uchybień tkwiących w tytułach wykonawczych, czyli poprawności wszczęcia egzekucji administracyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojęcie "niezgodności z prawem" odnosi się również do sytuacji, w której okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sposób sprzeczny z prawem zostanie ujawniona po wyegzekwowaniu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Skoro przepis ten ma zastosowanie w przypadku stwierdzenia wad w tytule wykonawczym, tym bardziej obowiązek zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego powinien ciążyć na organach w przypadku uznania aktu administracyjnego za niezgodny z prawem – nawet jeżeli w chwili wszczęcia egzekucji administracyjnej i powstania pierwszych kosztów egzekucyjnych organ nie mógł wiedzieć, że realizowana decyzja została wydana z naruszeniem norm konstytucyjnych.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2017 r. (II FSK 1887/15), "przepis ten nadaje prawa dłużnikowi do wyrównania uszczuplenia jego majątku spowodowanego działaniami egzekucyjnymi państwa wobec tegoż dłużnika zmierzającymi do wypełnienia przez niego obowiązku (...). Zawężająca interpretacja tego przepisu byłaby niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Niewątpliwie obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności. Obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie jest «represją» za brak woli dobrowolnego wypełnienia obowiązków przez zobowiązanego (podatnika), ani też «wynagrodzeniem» niezależnego od państwa podmiotu prawidłowo realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania należności."

W tym kontekście zupełnie chybiona jest argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim odmawia on zwrócenia kosztów – wskazując na brak winy w powstaniu tych kosztów oraz wiążąc je z odmową wykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej. Oznaczałoby to bowiem przeniesienie negatywnych skutków wydania niekonstytucyjnego aktu na podatnika.

5.5. Odnosząc się do kwestii zwrotu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 168b § 1 u.p.e.a. należy stwierdzić, że skoro ustawodawca przewidział w art. 64c § 3 u.p.e.a. odrębny tryb zwrotu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych – zobowiązany może domagać się realizacji swojego uprawnienia również na jego podstawie.

Zakres art. 168b § 1 u.p.e.a. jest znacznie szerszy od zakresu art. 64c § 3 tej ustawy. Pierwszy ze wskazanych przepisów zawiera przy tym odesłanie do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.c."). W konsekwencji art. 168b § 1 u.pe.a. należy interpretować łącznie z art. 4171 § 2 k.c. Z ich zestawienia wynika, że art. 168b § 1 u.p.e.a. uszczegóławia zakres uprawnień dłużnika względem Skarbu Państwa w ten sposób, że ten odpowiada względem niego nie tylko za wyrządzenie szkody przez wydanie sprzecznego z prawem prawomocnego orzeczenia lub ostatecznej decyzji, ale również za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zasadniczym celem postępowania wszczętego na tej podstawie jest zatem ustalenie adekwatnego związku pomiędzy zawinionym działaniem Skarbu Państwa a powstałą szkodą, jak również ustalenie jej zakresu.

Chociaż koszty egzekucyjne można uznać za szkodę rozumianą jako rzeczywiste uszczuplenie majątku dłużnika, nie można od niego wymagać, aby dochodził zwrotu kosztów egzekucyjnych w ramach postępowania cywilnego przez sądem powszechnym. Wskazuje na to przede wszystkim językowe brzmienie art. 64c § 3 u.p.e.a. W jego świetle jedyną przesłanką zwrotu pobranych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych jest stwierdzenie, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Ponadto, w przeciwieństwie do wspomnianej szkody, samo ustalenie kosztów egzekucyjnych sprowadza się do ich zsumowania na podstawie akt postępowania i nie wymaga przeprowadzenia odrębnego postępowania przed sądem powszechnym.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 tej ustawy.