Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 220/13, po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 grudnia 2012r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Rzeszowie podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 31 lipca 2012r. nr [...]., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 2.197.092 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w L..
Postanowieniem z dnia 12 października 2012 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., jako właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, nadał ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.").
W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, iż wobec Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.. Łączna kwota zaległości objętych tytułami wykonawczymi na dzień 12 października 2012 r. w kwocie głównej wynosi 155.813,80 zł. Powyższe okoliczności, w ocenie organu pierwszej instancji stwarzają uzasadnioną obawę, że wyczerpane zostały możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, a zobowiązanie podatkowe określone wskazaną powyżej decyzją nie zostanie wykonane.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie:
- - art. 239b § 2 O.p., poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo niespełnienia warunków ustawowych, a w szczególności przesłanki wskazanej w § 2 tego artykułu,
- - art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej w skrócie k.p.a.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej w skrócie u.p.e.a.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do organów państwa,
- - art. 124 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez nieuzasadnienie w zaskarżonym postanowieniu spełnienia przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, opisanej w art. 239b § 2 O. p.
Dyrektor Izby Skarbowej w R. postanowieniem z dnia 31 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.
W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości spełnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 13 września 2012 r., nr 6272 i nr 6273, wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt nieuregulowania, do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy zaległości podatkowych potwierdza także zaistnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., tj. prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie:
- 1) art. 239b § 2 O.p., poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo niespełnienia ustawowych warunków,
- 2) art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów państwa,
- 3) art. 124 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nieuzasadnienie zaistnienia przesłanki, opisanej w art. 239b § 2 O.p.
Spółka podniosła, że wystąpienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 O.p. jest niewystarczające do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż z art. 239b § 2 O.p. wynika, że zawsze należy uprawdopodobnić, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Skarżącej uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jedynie wysokością zobowiązania podatkowego nie oznacza spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. i uprawdopodobnienia tym samym zagrożenia niewykonania zobowiązania przez spółkę. Takie uzasadnienie nie spełnia także wymogów określonych w art. 124 k.p.a.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Sąd pierwszej instancji uchylając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. wskazał, że postanowieniem z dnia 12 października 2012 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 lipca 2011 r. nr [...]. Tymczasem w uzasadnieniu zażalenia z dnia 22 października 2012 r. pełnomocnik Spółki wskazał jako decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...], podając jednocześnie, iż przedmiotowej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...].
Sąd stwierdził, że niedopuszczalne było przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej - bez wezwania pełnomocnika do wyjaśnienia rozbieżności - że w sprawie chodziło o postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 października 2012 r. i rozpoznanie zażalenia.
Zdaniem sądu w sprawie konieczne było wyjaśnienie rozbieżności, czy w istocie zażalenie dotyczyło wyżej określonego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 października 2012 r., czy też postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2011 r. Wyjaśnienie bowiem tych okoliczności miało niebagatelne znaczenie dla prawidłowego określenia właściwości organu odwoławczego do rozpatrzenia zażalenia, mając również na względzie, że Skarżąca przeniosła swą siedzibę z L. do R. z dniem 14 lutego 2012 r.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w R..
W skardze sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w szczególności poprzez pominięcie faktu, iż z akt sprawy wynika, że przedmiotowe zażalenie wniesiono na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 października 2012 r. nr [...], które dotyczyło niewątpliwie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] a nie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...], nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...],
- 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej " p.u.s.a."), art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli skutkujące przyjęciem, iż postanowienie organu II instancji narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy,
- 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku uchylającego rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w R. ze wskazaniem, iż zaskarżony wyrok narusza prawo procesowe w sposób który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia, bez podania przepisów prawa procesowego, które zostały naruszone.
Uzasadniając podniesione zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, iż zażaleniem z dnia 22 października 2012 r. zaskarżono postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 października 2012 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. O powyższym świadczy wskazanie przez Skarżącą w petitum zażalenia, iż wnosi zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 października 2012r. nr [...].
Również w toku postępowania zażaleniowego, a następnie na etapie wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika nie podnosiła faktu, iż jej zamiarem było złożenie zażalenia na zupełnie inne postanowienie wydane przez inny organ podatkowy pierwszej instancji, dla którego rozpatrzenia właściwy miejscowo byłby inny dyrektor izby skarbowej.
Zdaniem organu bez wpływu na ocenę prawidłowości oceny przez organ odwoławczy wskazanego w zażaleniu przedmiotu zaskarżenia pozostaje fakt, iż Skarżąca w uzasadnieniu wskazała inne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, niż to, które wskazała na pierwszej stronie zażalenia w jego petitum.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga ma usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić.
Podniesione w skardze kasacyjnej, w ramach pierwszej i drugiej grupy zarzuty naruszenia prawa procesowego koncentrowały się na niedopełnieniu przez sąd pierwszej instancji obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przez pominięcie faktu, że z akt sprawy wynikało, iż wniesione przez Skarżącą zażalenie z dnia 22 października 2012r. dotyczyło postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 października 2012 r., a nie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 grudnia 2011 r. Powyższe skutkowało nienależytym wykonaniem obowiązku kontroli przez przyjęcie, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te okazały się skuteczne.
Za pozbawiony podstaw należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w kontekście braku wskazania przez sąd pierwszej instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, jakie przepisy postępowania organ drugiej instancji naruszył. Wypada przypomnieć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, NSA wyraził pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a w istocie wskazuje, jakie okoliczności faktyczne sprawy powinny być wyjaśnione.
W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że postanowieniem z dnia 12 października 2012 r. Naczelnik [...] Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 lipca 2012 r. Tymczasem w uzasadnieniu zażalenia, w opisie stanu faktycznego Spółka powołała postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2011 r. podając, że postanowieniem tym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego samego organu z dnia 14 grudnia 2011r. Zdaniem sądu konieczne było wyjaśnienie przez organ zaistniałych wątpliwości, czy Strona skarży postanowienie z dnia 12 października 2012 r. czy też z dnia 14 grudnia 2011 r.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazanych wyżej wątpliwości sądu pierwszej instancji nie podziela.
Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich czynności, jakie są konieczne do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia określonej sprawy. Praktyka wskazuje, że wielokrotnie pisma wnoszone do organów są zredagowane niezręcznie, niedbale, bądź niezrozumiale. W takich przypadkach powinnością organu jest niejako "odkodowanie" intencji strony i temu celowi służy norma zawarta w art. 169 § 1 O.p.
W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Słusznie bowiem podnosi autor skargi kasacyjnej, że z treści zażalenia wynika, co stanowiło jego przedmiot.
Na pierwszej stronie zażalenia Spółka jednoznacznie sprecyzowała, że dotyczy ono postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 października 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 lipca 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. O powyższym fakcie świadczy podanie przez Skarżącą na wstępie zażalenia "dot. [...]", wskazanie, że zażalenie dotyczy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 października 2012 r. nr [...], a także powtórzenie tej informacji w petitum pisma. Znamiennym jest, że Skarżąca w dalszej części pisma zatytułowanej "uzasadnienie prawne zarzutów" wprost odwołała się do treści skarżonego postanowienia z dnia 12 października 2012 r., cytując jego fragment, w którym organ stwierdził, że "Łączna kwota zaległości objętej tytułami wykonawczymi występującymi w tutejszym organie wynosi na dzień 12.10.2012 r. w kwocie głównej 155.813,80 zł. Powyższe okoliczności wskazują na fakt, że wyczerpane zostały możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, tak więc należy przypuszczać, że zobowiązanie podatkowe wynikające z przedmiotowej decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane".
Powyższe kwestie umknęły sądowi pierwszej instancji. Błędnie sąd przyjął, że konieczne było wyjaśnienie, którego postanowienia dotyczyło zażalenie Skarżącej z dnia 22 października 2012 r. Stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest zatem niezgodne ze stanem faktycznym.
Podkreślić należy, że wątpliwości w tym zakresie nie miał ani organ rozpatrujący zażalenie, ani Skarżąca, która na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie nie kwestionowała zasadności rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. zażalenia na ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., a kwestionowała jedynie zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2 p.p.s.a.