Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 986/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. S. i A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2013 r. stwierdzające na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") niedopuszczalność odwołania z dnia 12 marca 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 października 2012 r., określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 23.480,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek z tytułu prowadzonej przez A. S. pozarolniczej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 2.205,00 zł. Po otrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji, podatnicy złożyli w dniu 26 października 2012 r. wniosek o wyjaśnienie, uzupełnienie lub sprostowanie rozstrzygnięcia i uzasadnienia powyższej decyzji.
Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 22 lutego 2013 r., po ponownym rozpoznaniu wniosku podatników, odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia tj. decyzji z dnia 10 października 2012 r. Organ podatkowy poinformował również stronę, że w terminie czternastu dni od dnia doręczenia postanowienia przysługuje stronie prawo wniesienia odwołania od decyzji z dnia 26 października 2012 r. W dniu 5 marca 2013 r. strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, a następnie w dniu 12 marca 2013 r. odwołanie od decyzji z dnia 10 października 2012 r.
Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy pouczył stronę, że stronie przysługuje prawo wniesienia odwołania od decyzji z dnia 10 października 2012 r. w terminie czternastu dni od dnia doręczenia postanowienia. Ponadto innym postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 12 marca 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 października 2012 r. Organ odwoławczy wyjaśnił stronie, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie do czasu doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Odwołanie zostało złożone przedwcześnie, tj. w czasie, gdy nie rozpoczął się jeszcze bieg terminu do jego wniesienia, bowiem zażalenie strony na postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji nie zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy, co skutkuje z kolei niemożnością rozpatrzenia odwołania z uwagi na jego niedopuszczalność.
W postanowieniu o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji, organ pierwszej instancji zawarł prawidłowe pouczenie o terminie wniesienia odwołania od decyzji. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił stronie, że termin do wniesienia odwołania od decyzji zacznie ponownie biec przez czternaście dni od dnia doręczenia postanowienia organu odwoławczego, kończącego postępowanie zażaleniowe.
2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 192 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 6 ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 Nr 173, poz. 1807 ze zm. daje "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej"). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
3. Na wstępie uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podniósł, że zaskarżone postanowienie dotyczy stwierdzenia niedopuszczalności odwołania złożonego w dniu 12 marca 2013 r. od decyzji z dnia 10 października 2012 r., której uzupełnienia ostatecznie odmówił organ odwoławczy postanowieniem z dnia z dnia 16 kwietnia 2013 r. Kolejno Sąd wskazał, że postanowienie organu odwoławczego z dnia 16 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji zostało doręczone stronie w dniu 18 kwietnia 2013 r., to od tego dnia rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 10 października 2013 r. W ocenie Sądu strona złożyła odwołanie przedwcześnie, tj. w dniu 12 marca 2013 r., organ podatkowy zasadnie stwierdził jego niedopuszczalność. Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skarżących, organ podatkowy prawidłowo poinformował stronę o terminie wniesienia odwołania od decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 16 kwietnia 2013 r., utrzymującym w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające uzupełnienia decyzji pouczył stronę, że prawo wniesienia odwołania od decyzji z dnia 10 października 2012 r. przysługuje w terminie czternastu dni od dnia doręczenia tego postanowienia. Pouczenie to zgodne jest więc z art. 213 § 4 i § 5 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O terminie do złożenia odwołania organ odwoławczy poinformował stronę również pismem z dnia 7 marca 2013 r., stanowiącym odpowiedź na pismo strony z dnia 22 lutego 2013 r. W opinii Sądu w momencie rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji strona była poinformowana o niedopuszczalności wcześniej złożonych odwołań.
Wobec powyższego za nieuzasadnione Sądu uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił również, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania z dnia 12 marca 2013 r., a nie decyzja z dnia 10 października 2012 r. Bezpodstawny jest więc zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie prowadził postępowania dowodowego w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że decyzja z dnia 10 października 2012 r. nie była przedmiotem kontroli organu odwoławczego z uwagi na niezłożenie przez stronę w terminie odwołania od decyzji.
- 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 214 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że pouczenie zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 lutego 2013 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2013 r. czyniły zadość obowiązkowi rzetelnego informowania stron o ich prawach i obowiązkach w prowadzonym postępowaniu podatkowym jak skutkach związanych z ich podjęciem lub zaniechaniem ich wykonania, a w konsekwencji niezastosowaniu art. 214 Ordynacji podatkowej chroniącego strony postępowania podatkowego przed negatywnymi skutkami związanymi z błędnym pouczeniem organów podatkowych,
- - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd nie dostrzegł, że organy podatkowe naruszyły obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu, a to poprzez zwrócenie się do stron o odebranie oświadczenia co do wniesionych uprzednio odwołań w zakresie dalszego ich popierania w prowadzonym postępowaniu podatkowym.
Pełnomocnik strony zarzucił ponadto naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie milczenia stron co do dalszego popierania przedwcześnie wniesionego odwołania jako rezygnacji z prawa zaskarżenia decyzji wymiarowej, co uderza w zasadę demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasadę sprawiedliwości społecznej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, których Sąd ten nie stosuje. Zobowiązanym do procedowania w oparciu o art. 121 § 1 i 2, art. 214, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej jest organ podatkowy tj. naczelnik urzędu skarbowego, dyrektor izby skarbowej. Wojewódzki sąd administracyjny natomiast nie jest trzecią instancją postępowania toczącego się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. sprawuje kontrolę rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe pod względem zgodności z prawem. Skoro w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie żadnego przepisu p.p.s.a. to trudno uznać by Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał wadliwej kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2013 i wydał błędny wyrok.
Odnosząc się do powoływanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 214, art. 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP to nie można zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że doszło do ich naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., czy też Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu. Nie jest sporne, że wobec decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 października 2012 r. strona skarżąca złożyła zarówno wniosek o uzupełnienie wspomnianej decyzji jak i odwołanie. Podkreślenia wymaga, że odwołanie z dnia 12 marca 2013 r., którego niedopuszczalność została stwierdzona postanowieniem, uznanym za legalne wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2013 r. zaskarżonym skargą kasacyjną, zostało wniesione w trakcie toczącego się postępowania o uzupełnienie decyzji w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu mając na uwadze, taki stan faktyczny oraz wynikającą z art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej okoliczność, że w przypadku trwającego postępowania o uzupełnienie decyzji nie biegnie termin do wniesienia odwołania i rozpoczęcie jego biegu zostaje przesunięte do daty doręczenia rozstrzygnięć w postępowaniu o uzupełnienie decyzji, nie miał innej możliwości jak wydać postanowienie w trybie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej o bezskuteczności odwołania z uwagi na przedwczesne jego wniesienie.
Jako bezzasadne i niezrozumiałe należy ocenić twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, co do niewyjaśnienia przez organy skutków prawnych wniesionych odwołań, czy też domaganie się od organu wystąpienia do strony o złożenie oświadczenia, czy popiera wcześniej złożone odwołanie. Stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek procedowania w oparciu o przepisy prawa, natomiast sąd administracyjny jak już wcześniej wspomniano weryfikuje postępowanie podatkowe właśnie pod kątem jego legalności. Skoro z akt sprawy wynika, ze organy we wszystkich swoich rozstrzygnięciach dotyczących zarówno postępowania z wniosku o uzupełnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. jak i w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu o niedopuszczalności odwołania, informuje jaki jest termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 10 października 2012 r., to nie może być mowy o naruszeniu zasady zaufania do organu, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy też pominięciu obowiązku pouczenia o środku zaskarżenia lub braku takiego pouczenia.
Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 120 Ordynacji podatkowej tj. postępowały zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym zawierając w postanowieniach prawidłowe pouczenia o terminie do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 10 października 2012 r.
Należy wskazać, że gdy w sprawie strona złożyła zarówno wniosek o uzupełnienie decyzji jak i odwołanie, to skorzystała równolegle z dwóch środków prawnych. Właściwie zatem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, iż termin do wniesienia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie z środka drugiego. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w unormowaniach zawartych w art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Zgodnie zaś z drugim odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w tym przypadku termin na złożenie odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia.
Z przepisów tych wynika, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie, przewidziany w powołanym art. 223 Ordynacji podatkowej, czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynika z art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.
W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia.
Wobec powyższego, stawiane orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuty uznać należało za chybione. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).