Uzasadnienie
I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z.K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
I.2. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący podał, że w związku z ukończeniem w marcu 2013 r. aplikacji adwokackiej i uzyskaniem pozytywnego wyniku z egzaminu adwokackiego, planuje podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej, po uzyskaniu wpisu na listę adwokatów. W trakcie trwania aplikacji adwokackiej Wnioskodawca uiszczał corocznie, na rzecz Izby Adwokackiej, opłaty szkoleniowe za odbywaną aplikację. Przed przystąpieniem do egzaminu adwokackiego musiał uiścić na rzecz skarbu państwa opłatę za udział w tym egzaminie, również wpis na listę adwokatów wiązać się będzie z koniecznością uiszczenia opłaty, której wysokość jeszcze nie jest znana. Wnioskodawca pozostaje nadal w stosunku zatrudnienia w kancelarii prawnej działającej w formie spółki osobowej, w której odbywał uprzednio aplikację adwokacką. Po uzyskaniu wpisu na listę adwokatów planuje nadal współpracować z dotychczasowym pracodawcą, choć na nowych zasadach, jako adwokat (przedsiębiorca), a nie jako aplikant adwokacki (pracownik).
Od marca 2013 r. wnioskodawca jest także komandytariuszem innej niż ww. spółki komandytowej. Wnioskodawca chciałby rozliczyć, jako koszty uzyskania przychodu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki poniesione na opłaty szkoleniowe, za odbycie aplikacji adwokackiej oraz wartość opłaty za udział w egzaminie adwokackim oraz za wpis na listę adwokatów, po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej (wykonywaniu zawodu adwokata). W związku z powyższym zadał m.in. następujące pytania:
Czy poniesione w latach 2010-2012, wydatki na opłaty roczne za szkolenie w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, a także uiszczona opłata za udział w egzaminie adwokackim oraz opłata za wpis na listę adwokatów, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, której prowadzenie wnioskodawca rozpocznie po uzyskaniu wpisu na listę adwokatów oraz podjęciu wykonywania zawodu adwokata?
W którym momencie będzie należało rozliczyć wydatki, o których mowa ww. pytaniu przy założeniu, iż będą mogły one zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu z rozpoczynanej działalności gospodarczej?
Zdaniem wnioskodawcy, poniesione wydatki na szkolenia mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, w ramach planowanej działalności gospodarczej, gdyż bez wątpienia związane były z nabywaniem wiedzy i umiejętności niezbędnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Odbycie aplikacji, tym samym poniesienie jej kosztów, w tym także kosztów późniejszego egzaminu adwokackiego oraz wpisu na listę adwokatów, jest niezbędne do wykonywania zawodu adwokata. Skarżący zwrócił uwagę, że jedną z dopuszczalnych form wykonywania zawodu jest prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, przy jednoczesnym zakazie pozostawania w stosunku pracy. Skoro wnioskodawca planuje podjęcie działalności gospodarczej, po uzyskaniu wpisu na listę adwokatów, to w jego ocenie wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką, a także wartość uiszczonej opłaty za udział w egzaminie adwokackim oraz za wpis na listę adwokatów, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 22 oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).
Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 sierpnia 2013 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia działalności nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Podkreślił, że świadczenie usług prawniczych jako adwokat nie jest jedyną możliwością wykorzystania wiedzy zdobytej na aplikacji. Zdaniem organu wydatki poniesione przez Skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej oraz zdobyciem dodatkowych uprawnień. Wydatki te nie są związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, bowiem nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
I.3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 tej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż przedstawione przez skarżącego, w ramach złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatki związane z odbyciem aplikacji adwokackiej oraz uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu skarżącego, w ramach rozpoczynanej działalności gospodarczej (wykonywanego zawodu adwokata).
I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że zdobyte przez Skarżącego uprawnienia pozwalają na ich wykorzystanie w dalszej karierze zawodowej, która może być kontynuowana także poza ramami działalności gospodarczej. Z tego powodu poniesionych przez skarżącego wydatków nie można utożsamiać jedynie z przychodami uzyskanymi po rozpoczęciu działalności gospodarczej i dokonaniem zarazem ich kwalifikacji jako pozostających w bezpośrednim związku przyczynowym z tymi właśnie przychodami. Dlatego też zdaniem sądu pierwszej instancji poniesione przez Skarżącego wydatki były konieczne do zdobycia wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany. Prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.
Z tych względu WSA w Warszawie podzielił spostrzeżenia organu, że stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Sąd pierwszej instancji uznał także, że stanowisko organu w zakresie momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych ze względu na powyższą argumentację jest bezprzedmiotowe.
II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez zaskarżony wyrok, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że przedstawione przez skarżącego wydatki związane z odbyciem aplikacji adwokackiej stanowią wydatki o charakterze osobistym. Konsekwencją tego naruszenia było także wadliwe przyjęcie, że organ interpretacyjny uznał za bezprzedmiotowe stanowisko skarżącego, co do oceny tego, w jakim momencie przywołane wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.
Pełnomocnik skarżącego mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie o wydanie rozstrzygnięcia, co do kosztów WSA w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy.
- III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.
- IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
IV.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Jakkolwiek zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie było różnie rozstrzygane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, które przemawia za uznaniem jedynego zarzuty skargi kasacyjnej za chybiony (por. wyroki z 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12, z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 771/13). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym, wydatków poniesionych na aplikację adwokacką nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).
IV.2 Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.
IV.3 Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący, jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy.
Przyjmując stanowisko Skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany.
IV.5. Ponadto rozpoczynając aplikację adwokacką Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wydatki dokonywane na przestani trzech lat, wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje.
W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
IV.6 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.