Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3198/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez L. S. (dalej: "Skarżący") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący zwrócił się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku Skarżący podał, że jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: "Spółka") prowadzącej działalność handlową w branży metali kolorowych. Posiada magazyny, w których składuje towar przygotowany do sprzedaży. Załadunek i wyładunek towaru sprzedawanego przez Spółkę odbywa się na terenie magazynów z wykorzystaniem podnośnikowych wózków widłowych. Pracownicy wykonujący pracę operatora na powyżej wymienionych maszynach posiadają wymagane przepisami uprawnienia w tym zakresie, badania lekarskie oraz odbyte szkolenia stanowiskowe w zakresie BHP. W dniu 26 lipca 2005 r. pracownik Spółki zatrudniony na stanowisku pracownika magazynowo-transportowego podczas wykonywania pracy, został przygnieciony na terenie magazynu Spółki pojemnikiem, który zsunął się w czasie transportu z wózka widłowego, kierowanego przez pracownika Spółki.
Bezpośrednią przyczyną zaistniałego wypadku była utrata stateczności przewożonych wózkiem widłowych pojemników, załadowanych złomem metali kolorowych, zaś pośrednią przyczyną były niedostatecznie podjęte środki ostrożności, w organizacji równoczesnego prowadzenia prac transportowych w magazynie wózkiem widłowym i wykonywaniem prac przez innych pracowników. W wyniku powyższego wypadku doszło do zgonu pracownika. Sąd uznał, że sam poszkodowany przyczynił się częściowo do wypadku, gdyż wydając polecenie przewiezienia powyższego ładunku, jednocześnie pozostał w bliskiej odległości trasy jazdy wózka widłowego; uznał za winnego operatora wózka widłowego; natomiast w przypadku pozostałych dwóch pracowników toczy się jeszcze postępowanie.
Sąd powołując się na opinię biegłego w zakresie BHP i transportu, wskazał na odpowiedzialność Spółki na zasadzie przewidzianej w art. 435 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "K.c.", jako objętej ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po wypadku rodzina zmarłego otrzymała od Spółki odprawę pośmiertną oraz z ZUS jednorazowe odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy i zasiłek pogrzebowy. W 2008 roku rodzina (żona i córka) zmarłego pracownika wniosła do Sądu Okręgowego powództwo o zasądzenie na jej rzecz odszkodowania i zwrotu kosztów pogrzebu wraz z należnymi odsetkami.
Sąd ten w wyroku z dnia 21 marca 2011 r. uznał powództwo rodziny zmarłego w części za bezzasadne i zasądził od Spółki na jej rzecz kwotę 135 tys. zł, jako odszkodowanie i kwotę 8.491,50 zł, jako zwrot kosztów pogrzebu wraz ustawowymi odsetkami. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie wynikającej z art. 446 § 3 K.c. uznając, że w wyniku śmierci poszkodowanego pracownika nastąpiło pogorszenie sytuacji życiowej rodziny zmarłego oraz na podstawie wynikającej z art. 446 § 1 K.c. uznając, iż poniesione koszty pogrzebu w związku z pochówkiem zmarłego pracownika nie rekompensuje wypłacony zasiłek pogrzebowy przez ZUS. Powyższy wyrok stał się prawomocny i ostateczny. Spółka spełniła wszystkie obowiązki wobec rodziny zmarłego pracownika, nałożone powyższym wyrokiem.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wydatki poniesione (zapłacone) na podstawie prawomocnego (ostatecznego) wyroku sądowego z tytułu odszkodowania, kosztów pogrzebu, należnych odsetek, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, iż w jego opinii wydatek na zapłatę odszkodowania oraz zwrot kosztów pogrzebu rodzinie (żonie i córce) pracownika, który uległ śmiertelnemu wypadkowi przy pracy ma uzasadnienie ekonomiczne i pozostaje w związku z uzyskiwanymi przez Stronę przychodami, bowiem odszkodowanie i zwrot kosztów pogrzebu należy zakwalifikować, jako koszt związany z zatrudnieniem pracowników.
Skarżący argumentował, że Spółka wywiązując się ze swoich obowiązków, jako pracodawca w stosunku do rodziny pracownika, który uległ śmiertelnemu wypadkowi przy pracy wzmacnia swój pozytywny wizerunek wśród pozostałych pracowników. Pozostałe osoby zatrudnione w Spółce zyskują, bowiem pewność, iż w przypadku ewentualnych nieszczęśliwych wypadków podczas wykonywania obowiązków służbowych, mogą liczyć na pomoc finansową i wsparcie ze strony swojego pracodawcy, co przekłada się także na wzrost mobilizacji do pracy i zaangażowania w wykonywane zadania, mając bezpośrednie przełożenie na przychody generowane przez Spółkę.
W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu poniesione przez Stronę przedmiotowe koszty nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ upoważniony do wydania interpretacji argumentował, że wydatki te wiążą się wprawdzie z prowadzoną przez Skarżącego działalnością, jednak nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Celem zapłaty było bowiem zwolnienie się Strony z ciążącej na niej odpowiedzialności za wyrządzoną szkodę. W ocenie organu nie nastąpiło spełnienie podstawowej przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodu: wypłaconego odszkodowania, kosztów pogrzebu, należnych odsetek, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego.
Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył skargę do WSA. Zarzucił wydanej interpretacji naruszenie:
- - przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wydatki poniesione na podstawie prawomocnego wyroku sądowego z tytułu odszkodowania, kosztów pogrzebu, należnych odsetek oraz kosztów sądowych i zastępstwa procesowego nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej;
- - przepisu proceduralnego, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), powoływanej dalej jako "o.p.".
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że skarga Skarżącego zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie WSA podniesione przez Skarżącego a opisane we wniosku wydatki z tytułu wypłaty odszkodowania i zwrotu kosztów procesu zmarłego pracownika wraz z odsetkami mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, bowiem wypadki przy pracy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednocześnie do wydatków tych nie ma zastosowania wyłączenie z art. 23 pkt 13 u.p.d.o.f.
Nadto w ocenie WSA oraz powinien zastosować art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. i wezwać Skarżącego o uzupełnienie stanu faktycznego bowiem z wniosku nie wynika wyraźnie wydatki stanowią wypłaty inne niż określone w art. 23 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie oceny prawnej Sądu pierwszej instancji co do podstaw uzasadniających uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- - błędną wykładnię przepisów art. 22 ust. 1 zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym poniesione przez Spółkę jawną wydatki tytułem odszkodowania i zwrotu kosztów pogrzebu wraz z należnymi odsetkami oraz kosztów sądowych, kosztów procesowych i zastępstwa procesowego z tytułu śmierci pracownika Spółki w wyniku wypadku przy pracy, orzeczone wyrokiem sądu cywilnego, mogą zostać zaliczone od kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, mimo że wydatki te w chwili ich poniesienia nie nastąpiły w celu osiągnięcia realnego przychodu jak również nie wykazano, że miały na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;
- - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ podatkowy miał wynikający z art. 169 § 1 o.p. obowiązek żądania od Skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, gdy z treści wniosku wynika stan faktyczny wystarczająco jasny i wyczerpujący, do dokonania prawidłowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy wydatki poniesione (zapłacone) przez Skarżącego na podstawie prawomocnego (ostatecznego) wyroku sądowego z tytułu odszkodowania, kosztów pogrzebu, należnych odsetek, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego mogą być uznane, czy też nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Słusznie bowiem podniósł WSA, kwestię dotyczącą braku dokładnego przedstawienia całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy we wniosku o udzielenie interpretacji w kontekście treści art. 23 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. W myśl bowiem tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadku przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy. Niewątpliwie bowiem organ interpretacyjny powinien mieć pewność, że powoływany we wniosku wyrok Sądu Okręgowego w K. dotyczy w całości przedmiotowo innych wypłat, niż wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f., jako wyłączone z pojęcia kosztów uzyskania przychodów.
Należy podzielić pogląd, że wnioskodawca ponosi konsekwencje takiego, a nie innego zakreślenia stanu faktycznego. Nie mniej jednak w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, organ ma również obowiązek zastosować odpowiednio przepisy art. 169 § 1 o.p. Organ interpretacyjny powinien zatem na podstawie art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 o.p., wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków stanu faktycznego.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 1 zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym poniesione przez Spółkę jawną wydatki tytułem odszkodowania i zwrotu kosztów pogrzebu wraz z należnymi odsetkami oraz kosztów sądowych, kosztów procesowych i zastępstwa procesowego z tytułu śmierci pracownika spółki w wyniku wypadku przy pracy, orzeczone wyrokiem sądu cywilnego, mogą zostać zaliczone od kosztów uzyskania przychodów.
Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 1 u.p.d.o.f., jako wyłączonych z kosztów podatkowych. Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów nie wymaga wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy ponoszonymi przez podatnika wydatkami, a osiąganymi przychodami.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki:
- 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
- 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,
- 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,
- 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu).
W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty, (w:) Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).
Przechodząc do analizy pierwszej z wymienionych przesłanek (najważniejszej dla danej sprawy), należy zauważyć, że ustawodawca pod pojęciem kosztu służącego osiągnięciu przychodu rozumie nie tylko poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, ale również zachowania, a nawet zabezpieczenia samego źródła przychodów. W rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy koszt został poniesiony w związku z wypadkiem pracownika w danym zakładzie pracy. Pracownik zginął w wypadku przy pracy. Skarżący poniósł wydatki (zostały zapłacone) na podstawie prawomocnego (ostatecznego) wyroku sądowego z tytułu: odszkodowania, w postaci kosztów pogrzebu, należnych odsetek, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie opisane tu wydatki mają pośredni związek nie tylko z zachowaniem, ale i z zabezpieczeniem źródła przychodów. Wydatki te mają bowiem wpływ na stabilność zatrudnienia w zakładzie pracy i ograniczają ryzyko odejść z pracy.
Oddziaływują w sposób motywacyjny na innych pracowników, którzy otrzymują wyraźny sygnał co do wywiązywania się jego pracodawcy z obowiązków w stosunku do rodziny pracownika, jeżeli w przyszłości doszło by do podobnego wypadku.
Należy również zgodzić się z poglądem WSA zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra. Z powyższego również wynika, że dostrzega się związek między świadczeniami odszkodowawczymi na rzecz pracowników a uzyskaniem przychodów (zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów). Ustawodawca postanowił konkretną kategorię odszkodowań wyłączyć z kosztów podatkowych. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 13 dotyczy jednak wyłącznie jednorazowych odszkodowań, o których mowa w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r., Nr 167, poz. 1322, ze zm.) i nie może odnosić się do innych odszkodowań (świadczeń), nawet jednorazowych, wypłacanych przez zakład pracy (pracodawcę) na podstawie innych przepisów (K.c.).
Słusznie zatem wywodził WSA, że przepis ten obejmuje jedynie jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadku przy pracy, chociaż w ustawie o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych przewidziano także na przykład rentę z tytułu niezdolności przy pracy oraz rentę rodzinną. Niewątpliwie zatem wypłata świadczeń na rzecz pracowników z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych innych niż jednorazowe odszkodowania wypłacane zgodnie z ustawą o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatki te są bowiem pośrednio związane ze źródłem przychodów podatnika (zob. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. 2010; Warszawa 2011, s. 618 - 619). Podobnie wypowiedział się również D. Strzelec (w:) Odszkodowanie związane ze stosunkiem pracy – problemy podatkowe (zob. Prawo i Podatki, 2011 r., Nr 8, s. 7).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że wydatki poniesione (zapłacone) przez Skarżącego na podstawie prawomocnego (ostatecznego) wyroku sądowego z tytułu odszkodowania, kosztów pogrzebu, należnych odsetek, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.