Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt III SA/Po 16/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być ona wykonana. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Prokuratora Rejonowego w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 września 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Prezydent Miasta O. decyzją z dnia 7 sierpnia 2009 r. odmówił M. G. stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 10.260 zł. Organ ustalił, że M. G. w latach 2004 – 2008 występowała z wnioskami o wydanie zaświadczeń VAT-25, które zostały uwzględnione. Wydane zaświadczenia były niezbędne dla dopuszczenia pojazdu do ruchu na terytorium Polski. Obowiązek powyższy określony został w art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), natomiast wysokość opłaty wynika z pkt 11 części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, a przed wejściem w życie tej ustawy obowiązek wynikał z pkt 10 a, w części III ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.). Prezydent Miasta O. uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do dyskryminującego traktowania towarów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej.
Wyjaśnił przy tym, że opłata skarbowa za wydane zaświadczenia stanowi ekwiwalent za faktycznie świadczoną przez administrację usługę, leży w interesie importera, gdyż umożliwia mu rejestrację pojazdu oraz odpowiada faktycznie poniesionym kosztom związanym z załatwieniem sprawy i wydaniem zaświadczenia. Opłata skarbowa uiszczana za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. Na potwierdzenie powyższego twierdzenia organ powołał się na orzeczenie ETS w sprawie 120/78 Cassis de Dijon.
W ocenie Prezydenta Miasta, zobowiązanie importera do przedstawienia zaświadczenia VAT-25 było niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od nowych środków transportu i realizowania polityki fiskalnej państwa.
Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 7 września 2009 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję oraz stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 10.260 zł wraz z oprocentowaniem od dnia 16 lipca 2009 r. do dnia zapłaty.
Skargę na decyzję organu drugiej instancji wniósł Prokurator Prokuratury Rejonowej w O., zarzucając:
- - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej interpretacji art. 90 TWE, przyjęciu wykładni, że ma on zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej, a w szczególności do art. 1 oraz pkt 11 w części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej,
- - rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.).
Skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji SKO.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. Prokurator zmienił wniosek skargi żądając uchylenia decyzji, a nie stwierdzenia jej nieważności
Powołując się na art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej alej: p.p.s.a.) oraz art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. WSA wyjaśnił na czym polega "rażące naruszenie prawa" i stwierdził, że taki zarzut muszą potwierdzać niebudzące wątpliwości okoliczności. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, by zaskarżona decyzja obarczona była wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przewidziana w art. 9 ustawy o opłacie skarbowej instytucja zwrotu opłaty, czego domaga się wnioskodawca, znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których opłata w chwili, gdy skonkretyzowała się konieczność jej uiszczenia, była świadczeniem należnym, lecz na skutek okoliczności, które nastąpiły ex post zachodzi konieczność jej zwrotu. W przypadku opłaty skarbowej od wydania zaświadczenia, opłata ta podlega zwrotowi, jeżeli mimo zapłacenia opłaty, nie wydano zaświadczenia (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej). Z kolei, przewidzianą w art. 72 ord. pod. instytucję nadpłaty opłaty skarbowej, powodującej obowiązek jej zwrotu, stosuje się w przypadku kwoty nadpłaconej lub nienależnie zapłaconej opłaty.
Powołując się na art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług WSA wskazał, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 253, poz. 2532 ze zm.), zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) stanowi, że zaświadczenie wydane na wniosek podlega opłacie skarbowej, którą zobowiązany jest zapłacić wnioskodawca. Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z mocy prawa z chwilą wydania zaświadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy). Obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, w jakim celu zaświadczenie ma zostać wydane (tutaj dla celów związanych z rejestracją środków transportu), niezależnie od treści wydanego zaświadczenia, bądź tego, czy zaświadczenie zostanie wykorzystane w celu założonym przez wnioskodawcę. Analiza załącznika do ustawy (część II) wskazuje, że na równi z zaświadczeniami, na potrzeby opłaty skarbowej, traktowane są także inne czynności organów o podobnym charakterze – takie, jak poświadczenia zgodności duplikatu, odpisu, wyciągu, wypisu lub kopii dokonane przez organy administracji, legalizacje dokumentów, etc. Zgodnie z art. 9 ustawy szczegółowy wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty skarbowej od poszczególnych jej przedmiotów określa tabela stanowiąca załącznik do ustawy.
Sąd omówił charakter prawny opłaty skarbowej od zaświadczenia i wskazał, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza możliwość, aby władze krajowe pobierały opłaty za czynności, które równocześnie stanowią rodzaj usługi świadczonej importerom lub eksporterom. W każdym przypadku należy jednak zbadać, czy taka opłata nie jest pobierana jako wynagrodzenie za czynność, która w świetle traktatu jest zakazana. W zakresie określania opłat za czynności administracyjne państwa członkowskie zachowują całkowitą autonomię.
Artykuł 90 TWE wprowadza zakaz dyskryminacji fiskalnej stanowiąc, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Z powyższego wynika, że w zakres art. 90 TWE wchodzą podatki bądź inne obciążenia finansowe należące do ogólnego systemu podatków wewnętrznych, co ma miejsce wówczas, gdy opłatę lub podatek pobiera się na podstawie powszechnie obowiązującej regulacji wewnętrznej, obejmującej wszystkie towary krajowe i importowane według jednakowych kryteriów.
W ocenie WSA, budzi wątpliwości stanowisko organu drugiej instancji, który przyjął, że oplata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług, stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE.
Sąd zauważył, że również w przypadku podatków – gdyby przyjąć, iż taki charakter ma sporna opłata – podatek wewnętrzny może być zakazany tylko wówczas, jeżeli ma charakter dyskryminujący względem towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Zasada niedyskryminacji (równego traktowania) wyraża się w zakazie różnego traktowania takich samych sytuacji, z wyjątkiem różnego traktowania obiektywnie uzasadnionego. Zatem samo stwierdzenie, że przedmiotowe zaświadczenia, jak wskazał organ odwoławczy, nie są wymagane przy rejestracji pojazdów krajowych, nie jest wystarczającym dla przyjęcia, iż w istocie doszło do naruszenia wskazanej zasady.
Uzasadniając powyższe Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 674/10.
W ocenie WSA, w zaskarżonej decyzji organ w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska we wskazanym wyżej zakresie, a uchylając decyzję Prezydenta nie odniósł się do zawartych w tej decyzji twierdzeń o administracyjnym charakterze opłaty skarbowej, jako opłaty za czynności dokonane przez organ, Sąd nie ma w istocie możliwości dokonania oceny, czy w sposób zasadny uchylono decyzję wydaną w pierwszej instancji i stwierdzono nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej od zaświadczeń VAT.
Uwzględniając treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. Sąd zauważył, że organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają poszczególnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z treścią wydanego aktu. Prawidłowe uzasadnienie decyzji wiąże się ponadto z realizacją zasady przekonywania, sformułowanej w art. 124 ord. pod.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną uczestnika postępowania, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. przez uwzględnienie skargi w sytuacji, kiedy postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadą naruszenia prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie sprzeciwia się pobieraniu opłaty skarbowej wyłącznie od samochodów sprowadzanych z krajów UE, w przeciwieństwie do braku takiego obowiązku w przypadku samochodów już zarejestrowanych na terytorium kraju.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokurator Rejonowy wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i obciążenie kosztami skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
Rozważając w pierwszej kolejności zarzut kasacyjny zgłoszony w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że jest on całkowicie pozbawiony uzasadnienia.
Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając decyzje Prezydenta Miasta nie odniosło się do twierdzeń organu pierwszej instancji o "administracyjnym charakterze opłaty skarbowej jako opłaty za czynności dokonane przez organ". W uzasadnieniu wyroku zwrócono także uwagę na brak możliwości przeprowadzenia oceny, czy zasadnie uchylono decyzję organu pierwszej instancji. Konstatacja ta znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy. Odnotowując wspomniane uchybienie, Sąd w żadnym wypadku nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Przeciwnie, uwzględnił je w toku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Co więcej, Sąd wskazał co powinien uczynić organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę.
Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że pobrana opłata skarbowa była rodzajem daniny publicznoprawnej charakteryzującej się cechami podobnymi do ceł i podatków, z tym że w przeciwieństwie do ceł i podatków jest świadczeniem odpłatnym, co oznacza że jest związana z wzajemnym, obliczonym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa.
Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności pobrania przez organ podatkowy opłaty skarbowej od zaświadczeń VAT-25 potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych na terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium Polski.
Kwestią sporną jest to, czy uiszczona przez podatników opłata od zaświadczeń VAT-25 dotyczących podatku od towarów i usług stanowi podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), czy też jest opłatą za czynności administracyjne.
Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydania na wniosek zainteresowanego, zaświadczeń potwierdzających: 1) uiszczenie przez podatnika podatku – w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub 2) brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabytych na terytorium pastwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdu, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju.
W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 253, poz. 2532 ze zm.) zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej w tym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c zaświadczenie wydane na wniosek zainteresowanego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a od 1 stycznia 2007 r. – opłacie skarbowej.
Z charakteru prawnego opłaty od zaświadczenia wynika, że posiada ona cechy podobne do podatków i ceł z tym jednak, że jest ekwiwalentna, tj. związana z wzajemnym, obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony organów administracji publicznej. Oznacza to, że zainteresowany, uiszczając opłatę za wydania zaświadczenia, może oczekiwać wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, a więc odpowiadającego wysokości pobranej opłaty.
Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P 6/02, w którym Trybunał wyraźnie wskazał, że opłaty publicznoprawne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, które są dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada pobranej opłacie.
Zaświadczenie VAT-25 służy jako dowód do ustalenia praw i obowiązków adresata. Kwota uiszczonej opłaty w żaden sposób nie jest związana z wartością towaru lecz stanowi koszt czynności dokonanej przez organ jaką jest wystawienie zaświadczenia.
W zakresie opłat za czynności administracyjne państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują całkowitą autonomię.
Natomiast w art. 90 TWE został wprowadzony zakaz dyskryminacji fiskalnej. W przepisie tym ustanowiono, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Oznacza to, że podatek wewnętrzny może być zakazany tylko wtedy, jeżeli ma charakter dyskryminacyjny względem towarów pochodzących z innych państw członkowskich, a wiec gdy w takich samych sytuacjach różnie są one traktowane (nierówno), w celu eliminowania konkurencji z produktami krajowymi.
W świetle przytoczonych wyżej rozważań należy uznać za całkowicie chybione stanowisko prezentowane przez podatników, że opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi VAT stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 674/10 gdzie w podobnym stanie faktycznym i prawnym Sąd ten stwierdził, że "(...) pobrana opłata skarbowa była – w analizowanym przypadku – rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa (organu administracji publicznej). Uiszczając ją, ponoszący opłatę może oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, odpowiadającego co do wartości wysokości opłaty. Płynie z tego wniosek, że opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Ten ostatni przepis zakazał bowiem nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładane są na podobne towary krajowe.
Skoro opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia), a nie jest podatkiem nakładanym na towar pochodzący z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie sposób mówić o naruszeniu art. 90 TWE przez jego błędną wykładnię".
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji