Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo [...] E. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r. określił na kwotę 178.970 zł wysokość zobowiązania skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007. Ustalił, że skarżąca w 2006 r. nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności posadowionych na tym gruncie trzech budynków biurowych, czterech magazynowych i dwóch wiat. W 2007 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 1.374.488,38 zł, poniesione na roboty budowlane, przeprowadzone w budynkach magazynowych. Roboty te w części miały charakter remontów, ale w części, w odniesieniu do trzech budynków magazynowych – przebudowy, stanowiącej ich ulepszenie. Nieprawidłowe było zatem jednorazowe uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie 884.451,83 zł, który, jako poczyniony na ulepszenie środków trwałych, winien być amortyzowany.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 9 września 2010 r. decyzję tę w całości uchylił i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, uznając, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy poniesione przez skarżącą wydatki związane były z remontem, czy też ulepszeniem środków trwałych. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego o dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. ponownie określił wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 na kwotę 178.970 zł, przyjmując, że poczynione przez skarżącą nakłady na posiadane przez nią trzy budynki magazynowe maja charakter przebudowy, co oznacza, że zostały one ulepszone. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 18 lipca 2011 r. utrzymał w mocy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. (I SA/Bd 679/11) uwzględnił skargę Spółki i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uchylił, wskazując, że aby wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększały jego wartość początkową, a tym samym wyłączona została możliwość jednorazowego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, musi nastąpić przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, prowadząca do wzrostu jego wartości użytkowej, mierzonej przez porównanie stanu z dnia przyjęcia środka do używania oraz stanu po ulepszeniu. W związku z wątpliwościami związanymi z wydaną przez biegłego opinią, w szczególności dotyczącymi charakteru prac przeprowadzonych w piwnicach budynków magazynowych w zakresie ich odwodnienia, pogłębienia piwnic powodujących zwiększenie wysokości pomieszczeń, zastosowanego miernika wzrostu wartości użytkowej oraz sposobu ustalenia stanu technicznego budynków, a w konsekwencji zakwalifikowania przeprowadzonych przez skarżącą prac jako przebudowy, winien on zostać przesłuchany.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu przesłuchania biegłego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 15 października 2012 r. ponownie określił zobowiązanie podatkowe skarżącej na kwotę 178.970 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 21 stycznia 2013 r. decyzję tę utrzymał w mocy. Wskazał, że ustalając stan faktyczny sprawy przesłuchano grupę świadków, którzy wykonywali prace budowlane w obiektach magazynowych skarżącej, a także biegłego oraz skonfrontowano zajęte przez niego stanowisko z argumentacją zawartą w opinii rzeczoznawcy, powołanego przez skarżącą. Doprowadziło to do wniosku, że zakres przeprowadzonych prac wskazuje na to, że zmierzały one do ulepszenia środków trwałych, a nie tylko ich remontu, o czym świadczy pogłębienie piwnic, przebudowa stropów, dobudowanie antresoli oraz zamurowanie okien w budynkach magazynowych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, prowadzące do nieprawidłowych ustaleń faktycznych i przyjęcia, że doszło do ulepszenia środków trwałych przez ich rozbudowę, podczas gdy poniesione nakłady miały na celu jedynie przywrócenie ich stanu pierwotnego, bez zmiany ich charakteru i funkcji. Doprowadziło to do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez ich błędne zastosowanie.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały się do wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w poprzednim wyroku tego Sądu. W szczególności z udziałem przedstawicieli skarżącej przesłuchano biegłego, który wskazując na sposób prowadzenia prac w piwnicach uznał, iż nie miały one na celu tylko odwodnienia budynków, ale doprowadziły do pogłębienia piwnic i uzyskania ich większej wysokości, co poszerzyło możliwości ich użytkowania.
Ponadto w postępowaniu podatkowym przesłuchano świadków i z zachowaniem zasad określonych w art. 187 t. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oceniono wartość tak pozyskanych dowodów. W rezultacie prawidłowo uznano, że przeprowadzone przez skarżącą prace nie miały na celu tylko odtworzenia stanu pierwotnego, ale doprowadziły do zmian konstrukcyjnych budynków, powodujących zwiększenie ich wartości użytkowej i majątkowej. Nakłady te powinny więc być amortyzowane, a nie ujmowane w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:
- - art. 153 P.p.s.a. przez odmienną ocenę prawną, niż wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r. (I SA/Bd 679/11), przejawiającą się w przyjęciu, że kwota wydatkowana na wykonane prace budowlane może być miernikiem wzrostu wartości użytkowej obiektu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., podczas gdy Sąd był związany oceną prawną, z której wynikało, że wartość wykonanych robót budowlanych nie może być takim miernikiem oraz na skutek przyjęcia, że organ wykonał wskazania wynikające z poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w konsekwencji czego odmienna ocena prawna i niedostrzeżenie przez Sąd niewykonania przez organ wskazań Sądu doprowadziły do oddalenia skargi w sytuacji, gdy powinna ona być uwzględniona;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezwykle lakoniczne odniesienie się do szczegółowych zarzutów skarżącej, zawartych w skardze, dotyczących wadliwej oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ oraz do zarzutu niewykazania przez organ w wydanej decyzji, że doszło do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, w wyniku czego zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli przez sąd wyższej instancji;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie, że ocena materiału dowodowego, dokonana przez organ, jest dowolna, jednostronna i nie odnosi się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku czego Sąd wadliwie zastosował art. 151 P.p.s.a. i skargę oddalił, podczas gdy zaskarżona decyzja powinna być uchylona zgodnie z żądaniem skargi.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz w związku z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie wskutek przyjęcia, że doszło do ulepszenia środków trwałych, podczas gdy prawidłowo zgromadzony i oceniony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że wydatki poczynione przez skarżącą miały na celu jedynie przywrócenie pierwotnego stanu środka trwałego, z wymianą jedynie zużytych elementów technicznych, bez zmiany jego charakteru i funkcji, a zatem miały charakter remontu i prawidłowo zostały przez skarżącą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że przesłuchując biegłego organ podatkowy nie zapoznał go z treścią zeznań świadków, którzy wykonywali prace w piwnicach budynków magazynowych, a więc oparł się na niepełnym materiale dowodowym oraz nie wyjaśnił przyczyn, dla których uznał, że nastąpiło zwiększenie użyteczności budynków.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. oparty jest na założeniu, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, jakoby miernikiem wzrostu wartości użytkowej obiektu jest kwota wydatkowana na prace budowlane, co pozostawałoby w sprzeczności z oceną prawną, wyrażoną przez ten Sąd w poprzednio wydanym w sprawie wyroku. Założenie to jest jednak błędne. Po pierwsze, w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że zwiększenie wartości użytkowej budynków magazynowych wynika z pogłębienia piwnic i uzyskania ich większej wysokości, a także wyburzenia stropów, dobudowy antresoli i zamurowania otworów okiennych w ścianach zewnętrznych, co poszerzyło możliwości ich użytkowania. Wymagało to poniesienia nakładów wyrażonych wprawdzie określonymi wielkościami pieniężnymi, ale zwiększenie wartości użytkowej wynikało ze zmian konstrukcyjnych budynków, a nie z wielkości związanych z tym nakładów; innymi słowy o zakwalifikowaniu nakładów do określonej kategorii prawnopodatkowej (remont czy ulepszenie) decydowały względy techniczne (rodzaj i zakres przeprowadzonych prac oraz ich efekt), natomiast ich wartość wyrażała kwota wydatków.
Twierdzenie przeciwne prowadzi do nieuprawnionego zniekształcenia rozumowania Sądu, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po drugie, ocena prawna wyrażona w pierwotnym wyroku (z dnia 16 listopada 2011 r., wydanego w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 679/11) sprowadzała się do wskazania, że aby wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększały jego wartość początkową i tym samym wyłączona była możliwość jednorazowego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, musi nastąpić przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, prowadząca do wzrostu jego wartości użytkowej, mierzonej przez porównanie stanu z dnia przyjęcia środka do używania oraz stanu po ulepszeniu, przy czym w związku z wątpliwościami co do treści, a zwłaszcza uzasadnienia opinii biegłego, w szczególności dotyczącymi charakteru prac przeprowadzonych w piwnicach budynków magazynowych w celu ich odwodnienia, ale także pogłębienia piwnic powodujących zwiększenie wysokości pomieszczeń, zastosowanego miernika wzrostu wartości użytkowej oraz sposobu ustalenia stanu technicznego budynków, a w konsekwencji zakwalifikowania przeprowadzonych przez skarżącą prac jako przebudowy, zachodzi konieczność przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z przesłuchania biegłego.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organy podatkowe dowód ten został przeprowadzony, a wątpliwości co do treści i uzasadnienia opinii, wyjaśnione. Chociaż wyprowadzone konkluzje nie były korzystne dla skarżącej, nie upoważnia to jednak do wysuwania zarzutu naruszenia przez Sąd ponownie orzekający w sprawie oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wyroku, jako że ponownie orzekając Sąd ten do wskazanej oceny prawnej zastosował się; można jedynie dodać, że pierwotny wyrok, chociaż był korzystny dla skarżącej, gdyż eliminował z obrotu prawnego zwalczaną przez nią decyzję podatkową, nie zawierał jednak – i nie mógł zawierać - ostatecznych konkluzji co do kierunku rozstrzygnięcia sprawy, pozostawiając to organowi podatkowemu, który w sposób wskazany przez Sąd uzupełni postępowanie dowodowe – a następnie sądowi administracyjnemu, jeżeli na żądanie strony będzie to ostateczne rozstrzygnięcie kontrolował. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. nie jest uzasadniony.
Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zbyt lakoniczne odniesienie się do szczegółowych zarzutów skarżącej, zawartych w skardze, a tyczących wadliwej oceny materiału dowodowego oraz niewykazania przez organ podatkowy, że doszło do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, wskutek czego wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Wymieniony przepis wymaga, ażeby uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego wskazywało podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zawierało jej wyjaśnienie. Te elementy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewątpliwie się znajdują. W szczególności po zreferowaniu wiążącej go oceny prawnej, wyrażonej w poprzednim wyroku (s. 5-8 uzasadnienia), Wojewódzki Sąd Administracyjny na kolejnych trzech stronach wyłożył, z powołaniem się na adekwatne przepisy O.p. (art. 191, art. 187 § 1 – s. 9 uzasadnienia), dlaczego zaaprobował dokonaną przez organy podatkowe ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza ocenę opinii biegłego, uzupełnionej o jego przesłuchanie oraz na jakiej podstawie faktycznej zaaprobował wyprowadzony przez organy podatkowe wniosek, że wartość użytkowa posiadanych przez skarżącą obiektów magazynowych wzrosła (s. 9, akapit 2 uzasadnienia), przeprowadzone rozważania podsumowując na s. 10 uzasadnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny nie miał trudności z zapoznaniem się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji oraz z odtworzeniem toku jego rozumowania. Nie podziela zatem poglądu, jakoby wyrok ten uchylał się od oceny instancyjnej z powodu braków (lakoniczności) uzasadnienia. Można jedynie dodać, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego winno wprawdzie odnosić się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów i omawiać wszystkie występujące w rozpoznawanej sprawie zagadnienia prawne, co jednak nie oznacza konieczności przeprowadzania analizy każdego przywołanego w skardze przepisu oraz odnoszenia się do każdego faktu, o którym w skardze wspomniano – o kompletności uzasadnienia wyroku, rozumianego jako wyjaśnienie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, świadczy wyczerpujące omówienie wszystkich występujących w sprawie zagadnień prawnych; uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogom tym odpowiada.
W związku z powyższym chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niedostrzeżenie, że ocena materiału dowodowego, dokonana przez organ, jest dowolna, jednostronna i nie odnosi się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy zauważyć, że podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego budują organy podatkowe, a rolą sądu administracyjnego jest jedynie skontrolowanie, czy postępowanie organów podatkowych było praworządne, a więc nie naruszało przepisów – w tym przypadku – regulujących postępowanie dowodowe. Jak już wcześniej zaznaczono, uznanie, że doszło do zwiększenia wartości użytkowej środków trwałych, oparto na ustaleniu, że budynki magazynowe zostały w opisany wcześniej sposób przebudowane. Godzi się zauważyć, że skarżąca nie kwestionuje, że doszło do pogłębienia piwnic, a jedynie podnosi, że nastąpiło to w rezultacie podjęcia prac przeciwwilgociowych.
Jednak niezależnie od przyczyny podjęcia tych prac nie sposób nie dostrzec, że ich rezultatem było podwyższenie pomieszczeń piwnic, a więc powiększenie ich kubatury; nie sposób również nie zauważyć, że tak istotne ingerencje w strukturę budynku, jak wyburzenie stropów, dobudowa antresoli czy zamurowanie otworów okiennych, miały na celu dostosowanie go do takiego sposobu jego użytkowania, jaki odpowiadał wymogom skarżącej. Dlatego też odmienne uzasadnianie potrzeby podjęcia prac w piwnicach, odsłonięcia fundamentów czy też odmienna ocena stanu technicznego fundamentów przed rozpoczęciem prac, niż przyjął to biegły, wynikająca z depozycji niektórych świadków oraz twierdzeń rzeczoznawcy powołanego przez skarżącą, nie jest wystarczająca do podważenia opinii, na której oparły się organy podatkowe i co zaaprobował sąd administracyjny, a to ze względu na treść przedstawionej biegłemu tezy dowodowej.
Biegły miał bowiem stwierdzić, czy przeprowadzone przez skarżącą roboty budowlane miały charakter remontu, a więc przywrócenia środka trwałego do pierwotnego stanu, z zachowaniem jego dotychczasowej użyteczności, czy też jego ulepszenia, a więc zwiększenia jego wartości użytkowej przez przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcje, adaptację lub modernizację. Na tak zakreślone pytanie biegły odpowiedział, a uznanie przez organy podatkowe dowodu w postaci jego opinii za pełnowartościowy materiał i oparcie na nim ustaleń faktycznych nie może być poczytane za naruszające art. 187 § 1 lub art. 191 O.p. Trzeba podkreślić, że ze względu na zakres opinii informacje udzielane przez świadków nie miały ani decydującego, ani nawet istotnego znaczenia, a opinia rzeczoznawcy powołanego przez skarżącą, która mogła być oceniana tylko jako dokument prywatny, nie zawierała treści niweczących wnioski wyprowadzone prze biegłego.
Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się argumentów mogących potwierdzić tezę, że przeprowadzone przez skarżącą roboty budowlane miały charakter tylko remontowy, a nie modernizacyjny, skoro w tak istotny sposób zmieniły konstrukcję obiektów, nawet, jeżeli pierwotną przyczyną podjęcia prac była destrukcja fundamentów spowodowana działaniem wody. Dlatego też oczywiście nieprawdziwa jest teza, zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ze zwiększenie użyteczności budynku jest utożsamiane wyłącznie z wartością poniesionych nakładów, jako że – jak już wcześniej wyjaśniono - wartość ta wyraża jedynie ekonomiczny aspekt przeprowadzonych robót, a nie ich aspekt techniczno-użytkowy, istotny dla prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej. Z powyższych względów niezasadne są także twierdzenia o naruszeniu przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz niedostrzeżeniu tych naruszeń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Przepisy te kodyfikują ogólne zasady postępowania podatkowego (odpowiednio: legalności, zaufania i prawdy obiektywnej), które to zasady znajdują konkretyzację w szczegółowych przepisach regulujących postępowanie podatkowe, w tym postępowanie dowodowe. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów szczególnych, tym bardziej nie naruszyły ogólnych zasad postępowania; nie można zatem czynić zarzutu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że nieistniejących uchybień nie zauważył.
Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty postawione w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt P.p.s.a., nie okazały się zasadne, co oznacza, że przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, a wcześniej przez organy podatkowe, podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, jest prawidłowa.
Przechodząc do zbadania zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., trzeba zauważyć, że ufundowany on jest na założeniu, iż błędne było przyjęcie, że środki trwałe zostały ulepszone. Ponieważ jednak udowodniono, że środki trwałe – wbrew zapatrywaniu skarżącej – ulepszone zostały, zastosowanie w sprawie wymienionych przepisów prawa materialnego nie budzi wątpliwości. Zarzut naruszenia prawa materialnego najwyraźniej ma charakter wtórny i w istocie jest zbędny, skoro kwestionuje poprawność poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, któremu to celowi służy inna podstawa kasacyjna.
Ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.