Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt III SA/Po 17/10, mocą którego uchylono zaskarżoną przez Prokuratora Rejonowego w O. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 2 lipca 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej.
W motywach orzeczenia Sąd podał, że prezydent Miasta O., działając na podstawie art. 207 i art. 210 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 że zm.) oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635 że zm.) - zwanej dalej ustawą o opłacie skarbowej, decyzją z dnia 28 kwietnia 2009 r. odmówił M. F. stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 27.800 zł.
Organ I instancji ustalił, że M. F. w latach 2004 – 2008 występowała z wnioskami o wydanie zaświadczeń VAT-25, które zostały uwzględnione. Wydane zaświadczenia, były niezbędne dla dopuszczenia pojazdu do ruchu na terytorium Polski. Obowiązek powyższy określony został w art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej zwanej ustawą o VAT, natomiast wysokość opłaty wynika z pkt 11 części II załącznika do ustawy o opłacie skarbowej, a przed wejściem w życie tej ustawy obowiązek wynikał z pkt 10a, w części III ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.).
W powyższym staniem prawnym i faktycznym Prezydent Miasta O. uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do dyskryminującego traktowania towarów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Wyjaśnił przy tym, że opłata skarbowa za wydane zaświadczenia stanowi ekwiwalent za faktycznie świadczoną przez administrację usługę, leży w interesie importera, gdyż umożliwia mu rejestrację pojazdu oraz odpowiada faktycznie poniesionym kosztom związanym z załatwieniem sprawy i wydaniem zaświadczenia. Opłata skarbowa uiszczana za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 2 lipca 2009 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję oraz stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 27.800 zł wraz z oprocentowaniem.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 105 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie jakichkolwiek dyskryminacji towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Zatem, gdy pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, winna być ona – zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania – rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. W ocenie Kolegium organ podatkowy dokonując poboru opłaty skarbowej, winien był uwzględnić z urzędu treść art. 90 TWE.
Skargę na decyzję organu II instancji wniósł Prokurator Prokuratury Rejonowej w O., zarzucając zaskarżonej decyzji:
- - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej, a w szczególności do art. 1 oraz pkt 11 w części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej,
- - rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122,124, 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
Prokurator domagał się stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. W uzasadnieniu skargi Prokurator, nie zgadzając się z argumentacją przedstawioną w decyzji organu odwoławczego, podniósł, że zaświadczenie jest wydawane na wniosek strony i jest warunkiem niezbędnym do zarejestrowania pojazdu. Samo zaś wydanie zaświadczenia jest czynnością urzędową podlegającą opłacie skarbowej. Z kolei uiszczona przez podatnika opłata skarbowa od wydanego zaświadczenia stanowi formę ekwiwalentu za czynności organów administracji publicznej podejmowane w indywidualnych sprawach należących do właściwości tych organów, natomiast wpływy z tej opłaty stanowią dochód własny gmin. Opłata skarbowa, nie narusza art. 90 TWE, nie do zaakceptowania jest pogląd o wyłącznie podatkowym charakterze opłaty skarbowej.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w swojej decyzji.
Na rozprawie w dniu 16 września 2010 roku Prokurator zmienił wniosek skargi żądając uchylenia decyzji, a nie stwierdzenia jej nieważności.
Na wstępie Sąd wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, by zaskarżona decyzja obarczona była wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Sąd wskazał, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest to, czy opłata skarbowa od zaświadczeń VAT – 25 dotyczących podatku od towarów i usług jest opłatą za czynności administracyjne, czy też stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. W konsekwencji zaś, czy opłata skarbowa uiszczona przez M. F., była w istocie opłatą nienależnie zapłaconą, a zatem ma status nadpłaty, co obligowało organ do jej zwrotu. M. F. wystąpiła z wnioskiem o zwrot poniesionych kosztów za wydanie zaświadczeń VAT – 25 z tytułu nabycia środków transportu w latach 2004 – 2008.
Sąd wskazał, że przewidziana w art. 9 ustawy o opłacie skarbowej instytucja zwrotu opłaty znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których opłata w chwili, gdy skonkretyzowała się konieczność jej uiszczenia, była świadczeniem należnym, lecz na skutek okoliczności, które nastąpiły ex post zachodzi konieczność jej zwrotu. W przypadku opłaty skarbowej od wydania zaświadczenia, opłata ta podlega zwrotowi, jeżeli mimo zapłacenia opłaty, nie wydano zaświadczenia (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej). Z kolei, przewidzianą w art. 72 Ordynacji podatkowej instytucję nadpłaty opłaty skarbowej, powodującej obowiązek jej zwrotu, stosuje się w przypadku kwoty nadpłaconej lub nienależnie zapłaconej opłaty.
Sąd następnie przywołał treść art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b i art. 5 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, dotyczące wydawania zaświadczeń i opłaty od tychże zaświadczeń.
Sad wskazał, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje, z mocy prawa, z chwilą wydania zaświadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy). Obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, w jakim celu zaświadczenie ma zostać wydane (tutaj dla celów związanych z rejestracją środków transportu), niezależnie od treści wydanego zaświadczenia bądź tego, czy zaświadczenie zostanie wykorzystane w celu założonym przez wnioskodawcę. Analiza załącznika do ustawy o opłacie skarbowej z 2006 r. (część II) wskazuje, w ocenie Sądu, że na równi z zaświadczeniami, na potrzeby opłaty skarbowej, traktowane są także inne czynności organów o podobnym charakterze – takie jak poświadczenia zgodności duplikatu, odpisu, wyciągu, wypisu lub kopii dokonane przez organy administracji, legalizacje dokumentów, etc.
Sąd uznał, że z charakteru prawnego będącej przedmiotem sporu opłaty skarbowej od zaświadczenia wynika, że jest to danina publicznoprawna, charakteryzująca się cechami podobnymi do podatków i ceł. Z tym jednak, że w przeciwieństwie do podatków i ceł jest ona świadczeniem odpłatnym, co oznacza, że jest związana z wzajemnym, obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa, czyli z ekwiwalentem. Uiszczając opłatę za wydanie zaświadczenia można oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty.
Sąd przywołał też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. (sygn. akt P6/02 OTK 2002, nr 7, poz. 91), w którym stwierdzono, że opłaty publicznoprawne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, które są dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego.
Sąd podkreślił, że czynności, za które jest pobierana opłata skarbowa, dokonywane są wyłącznie na wniosek i w interesie wnioskodawcy.
Sąd wskazał też na wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji fiskalnej.
Wskazał, że w zakres art. 90 TWE wchodzą podatki bądź inne obciążenia finansowe należące do ogólnego systemu podatków wewnętrznych, co ma miejsce wówczas, gdy opłatę lub podatek pobiera się na podstawie powszechnie obowiązującej regulacji wewnętrznej, obejmującej wszystkie towary krajowe i importowane według jednakowych kryteriów.
Sąd uznał, że budzi wątpliwości stanowisko organu II instancji, który przyjął, że opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE.
Sąd uwypuklił, że również w przypadku podatków – gdyby przyjąć, iż taki charakter ma sporna opłata – podatek wewnętrzny może być zakazany tylko wówczas, jeżeli ma charakter dyskryminujący względem towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Zasada niedyskryminacji (równego traktowania), najogólniej rzecz ujmując, wyraża się w zakazie różnego traktowania takich samych sytuacji, z wyjątkiem różnego traktowania obiektywnie uzasadnionego. Już zatem z tego wynika, że samo stwierdzenie, iż przedmiotowe zaświadczenia – jak wskazał organ - nie są wymagane przy rejestracji pojazdów krajowych, nie jest wystarczającym dla przyjęcia, iż w istocie doszło do naruszenia wskazanej zasady.
Sąd wskazał też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 674/10, gdzie w podobnym stanie faktycznym i prawnym Sąd stwierdził, iż "(,,,) pobrana opłata skarbowa była – w analizowanym przypadku – rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa (organu administracji publicznej).
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, tj. art. 122, 124, 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, iż słusznie Prokurator zarzucał, że w zaskarżonej decyzji organ nie uzasadnił wyczerpująco swego stanowiska we wskazanym wyżej zakresie, zaś uchylając decyzję organu I instancji nie odniósł się w pełni do zawartych w tej decyzji twierdzeń o administracyjnym charakterze opłaty skarbowej jako opłaty za czynności dokonane przez organ. Taka lakoniczność uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego utrudnia Sądowi dokonanie oceny, czy w sposób zasadny uchylono decyzję wydaną w I instancji i stwierdzono nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej od zaświadczeń VAT i narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła M. F. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej interpretacji, że art. 90 TWE nie ma zastosowania do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej, a w szczególności do art. 1 oraz pkt 11 w części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej.
Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokurator wniósł o jej oddalenie i obciążenie skarżącej kosztami jej wniesienia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, że pobrana opłata skarbowa była rodzajem daniny publicznoprawnej charakteryzującej się cechami podobnymi do ceł i podatków, z tym że w przeciwieństwie do ceł i podatków jest świadczeniem odpłatnym, co oznacza że jest związana z wzajemnym, obliczonym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa.
Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności pobrania przez organ podatkowy opłaty skarbowej od zaświadczeń VAT-25 potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych na terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium Polski.
Kwestią sporną jest to czy uiszczona przez podatników opłata od zaświadczeń VAT-25 dotyczących podatku od towarów i usług stanowi podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), czy też jest opłatą za czynności administracyjne.
Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydania na wniosek zainteresowanego, zaświadczeń potwierdzających: 1) uiszczenie przez podatnika podatku – w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub 2) brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabytych na terytorium pastwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdu, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju.
W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 253, poz. 2532 ze zm.) zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej w tym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c zaświadczenie wydane na wniosek zainteresowanego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a od 1 stycznia 2007 r. – opłacie skarbowej.
Z charakteru prawnego opłaty od zaświadczenia wynika, że posiada ona cechy podobne do podatków i ceł z tym jednak, że jest ekwiwalentna tj. związana z wzajemnym, obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony organów administracji publicznej. Oznacza to, że zainteresowany, uiszczając opłatę za wydania zaświadczenia, może oczekiwać wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, a więc odpowiadającego wysokości pobranej opłaty.
Trafnie Sąd I instancji wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P 6/02, w którym Trybunał wyraźnie wskazał, że opłaty publicznoprawne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, które są dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada pobranej opłacie.
Zaświadczenie VAT-25 służy jako dowód do ustalenia praw i obowiązków adresata. Kwota uiszczonej opłaty w żaden sposób nie jest związana z wartością towaru lecz stanowi koszt czynności dokonanej przez organ jaką jest wystawienie zaświadczenia.
W zakresie opłat za czynności administracyjne państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują całkowitą autonomię.
Natomiast w art. 90 TWE został wprowadzony zakaz dyskryminacji fiskalnej. W przepisie tym ustanowiono, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Oznacza to, że podatek wewnętrzny może być zakazany tylko wtedy, jeżeli ma charakter dyskryminacyjny względem towarów pochodzących z innych państw członkowskich, a wiec gdy w takich samych sytuacjach różnie są one traktowane (nierówno), w celu eliminowania konkurencji z produktami krajowymi.
W świetle przytoczonych wyżej rozważań należy uznać za całkowicie chybione stanowisko prezentowane przez podatników, że opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi VAT stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 674/10 gdzie w podobnym stanie faktycznym i prawnym Sąd ten stwierdził, iż "(...) pobrana opłata skarbowa była – w analizowanym przypadku – rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa (organu administracji publicznej). Uiszczając ją, ponoszący opłatę może oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, odpowiadającego co do wartości wysokości opłaty. Płynie z tego wniosek, że opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Ten ostatni przepis zakazał bowiem nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładane są na podobne towary krajowe.
Skoro opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia), a nie jest podatkiem nakładanym na towar pochodzący z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie sposób mówić o naruszeniu art. 90 TWE przez jego błędną wykładnię".
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji