Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 265/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 16 października 2014 roku sygn. akt I SA/Sz 484/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako: "WSA") na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U.2012.270, ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") w spawie ze skargi A. H. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2014 roku nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 listopada 2013 roku, nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania omyłek pisarskich.

Sąd pierwszej instancji oparł wyrok, na stanie faktycznym z którego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 12 grudnia 2012 roku uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 marca 2012 roku i określił A. H. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 roku w kwocie 307 648,20 zł. Skarżąca w piśmie z dnia 31 października 2013 roku wystąpiła z żądaniem sprostowania oczywistych omyłek pisarskich w decyzji organu odwoławczego:

1. 1. na stronie ósmej (8) wiersz piętnasty (15) od góry: "bowiem od 21.11.2005 r. uwzględniono w nich funkcję mieszkalną w zabytku", a powinno być "bowiem od 14.01.2006 r. uwzględniono w nich funkcję mieszkalną w zabytku",
2. 2. na stronie ósmej (8) wiersz dziesiąty i jedenasty (10, 11) od dołu: "zmianą w planie zagospodarowania przestrzennego od 21.11.2005 r. polegającą na", a powinno być "zmianą w planie zagospodarowania przestrzennego od 14.01.2006 r. polegającą na",
3. 3. na stronie dziewiątej (9) wiersz czwarty (4) od dołu: "obowiązujący od 21.11.2005 r.", a powinno być "obowiązujący od 14.01.2006 r.",
4. 4. na stronie jedenastej (11) wiersz dziewiąty (9) od góry: "plan zagospodarowania przestrzennego od 21.11.2005 r.", a powinno być "plan zagospodarowania przestrzennego od 14.01.2006 r.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uzasadniające przedmiotowy wyrok stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy żądanie sprostowania omyłek pisarskich zawarte we wniosku z dnia 31 października 2013 roku dotyczy oczywistych omyłek pisarskich, czy zmiany ustaleń faktycznych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że aby ocenić czy mamy do czynienia z oczywistą omyłką czy też nie, należy dokonać analizy aktu, którego żądanie sprostowania dotyczy. Tymczasem akta administracyjnych przesłanych do Sądu przez Dyrektora IS w niniejszej sprawie brak jest decyzji z dnia 12 grudnia 2012 roku, nr [...], której żądanie dotyczy. Nie jest możliwa zatem kontrola sądowa prawidłowości dokonanej w zaskarżonym postanowieniu oceny organu podatkowego przesłanki oczywistości omyłki. Już z tego powodu należało uznać, że organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji naruszył art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz.U.2012.749, ze zm.), gdyż ocena "oczywistości omyłki" nastąpiła w sposób dowolny.

Zdaniem sądu naruszenia tego nie sanuje wskazywana w odpowiedzi na skargę okoliczność, że organ podatkowy dysponował aktami podręcznymi, jako że zawartość tych akt nie była znana stronie ani sądowi. Prowadzenie postępowania w powyżej opisany sposób powinno być także uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Skarga kasacyjna za pośrednictwem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie została złożona dnia 15 grudnia 2014 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. Organ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił powołanemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1 i art. 122 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 28 stycznia 2014 roku i poprzedzającego go postanowienia z dnia 27 listopada 2013 roku na skutek uznania, iż ocena oczywistości omyłki nastąpiła w sposób dowolny bowiem w aktach brak było decyzji z dnia 12 grudnia 2012 roku, której żądanie dotyczyło, a taka okoliczność uniemożliwiła kontrolę sądową prawidłowości dokonanej w zaskarżonym postanowieniu oceny organu w zakresie przesłanki oczywistości omyłki, a naruszenia tego nie sanowała wskazywana w odpowiedzi na skargę okoliczności, że organ podatkowy dysponował aktami podręcznymi, jako że zawartość tych akt nie była znana stronie ani sądowi, w sytuacji gdy organowi – z powołanych przyczyn – nie można zarzucić dowolnej oceny oczywistości omyłki;
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1 i art. 122 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 28 stycznia 2014 oku i poprzedzającego go postanowienia z dnia 27 listopada 2013 roku na skutek uznania, iż organ – odmawiając stronie sprostowania daty w zaskarżonym postanowieniu – nie wyjaśnił z jakiego powodu we wcześniejszym postanowieniu sprostowanie początku obowiązywania planu zagospodarowania przestrzennego uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej w Cedyni z dnia 14 grudnia 2005 roku stanowiło oczywistą omyłkę pisarską, a obecnie już stanowi merytoryczną zmianę stanu faktycznego, w sytuacji gdy skarżąca miała wiedzę w tym zakresie;
3. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że nie jest możliwa kontrola zaskarżonego orzeczenia, na skutek braku w aktach podatkowych decyzji z dnia 12 grudnia 2012 roku, której żądanie dotyczy w sytuacji, gdy sąd z urzędu znał sprawę, w momencie wpływu odpowiedzi na skargę na postanowienie z dnia 28 stycznia 2014 roku, dysponował aktami "wymiarowymi", a w postanowieniu szczegółowo opisano stan sprawy.

Dyrektor IS podniósł, że powyższe wady miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były podstawą do uchylenia oraz wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżąca w dniu 22 stycznia 2015 roku złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie odpowiedź na skarg kasacyjną, w której wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora IS.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku doprowadziła do wniosku, iż zarzut skargi kasacyjnej był bezzasadny.

Jak wynika z treści art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Nie określa jednak, podobnie jak inne przepisy ustawy – O.p., pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". Przyjmuje się, że błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 O.p. jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji.

Natomiast za błąd taki nie można uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dowodach, które przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych decyzji (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 237; M. Masternak, w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 713). Oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (wyrok NSA z 27 stycznia 2003 r., III SA 622/01, LEX nr 137799).

Zatem tryb określony w art. 215 § 1 O.p. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie stanowiący, że możliwość oceny czy mamy do czynienia z oczywistą omyłką czy też nie, uzależniona jest od analizy aktu którego żądanie sprostowania dotyczy. Natomiast bezsporne jest, że w niniejszej sprawie w aktach administracyjnych brak jest decyzji z dnia 12 grudnia 2012 roku nr [...], którego żądanie dotyczyło. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że nie jest możliwa kontrola sądowa prawidłowości dokonanej w zaskarżonym postanowieniu oceny organu podatkowego wystąpienia przesłanki oczywistości omyłki na podstawie art. 215 § 1 O.p. Wskazać należy, że w odpowiedzi na skargę z dnia 22 kwietnia 2014 roku, organ podatkowy wyjaśnił (Karta 9 akt sądowych), że w niniejszej sprawie "organ posiada akta podręczne, w których znajdują się kserokopie materiału dowodowego mającego istotne znaczenie w tej kwestii, jak i dokumenty załączone.

Należy podkreślić, że postępowanie wskazane w art. 215 § 1 O.p. ma charakter incydentalny, jednak postępowanie to musi się opierać na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, w tym także na art. 121 § 1 O.p. Ze złożonej odpowiedzi na skargę oraz innych dokumentów w sprawie, złożonych przez organ podatkowy nie wynika jednoznacznie, czy organ posiadał odpis lub chociaż kserokopię decyzji "wymiarowej" której dotyczyło żądanie sprostowania. W związku z powyższym Dyrektor IS nie był w stanie rzetelnie ocenić czy występują przesłanki uzasadniające sprostowanie wskazanych w żądaniu omyłek na podstawie art. 215 § 1 p.p.s.a. Podkreślić także należy, że w związku z tym WSA prawidłowo wskazało, że organ podatkowy ocenił możliwość wystąpienia przesłanek z art. 215 § 1 O.p. w sposób dowolny, a ponadto niepoparty właściwą dokumentacją podatkową, czego przejawem jest chociażby brak decyzji której dotyczyło żądanie.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.