Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r., I SA/Gd 361/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone przez A. sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwaną dalej spółką) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 lutego 2012 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 8 kwietnia 2009 r. spółka złożyła deklarację CIT-8 za 2008 r., wykazując w niej jako nadpłatę kwotę 10.519 zł. W dniach 20 lipca 2009 r. i 31 lipca 2009 r. spółka skorygowała zeznanie, wskazując nadpłatę w wysokości 7.912 zł., która została spółce zwrócona.
W dniu 21 kwietnia 2011 r. spółka złożyła kolejną korektę CIT-8 za 2008 r., w której wykazała nadpłatę w wysokości 142.323 zł, co przy zwrocie 7.912 zł spowodowało nadpłatę w wysokości 134.411 zł, która z urzędu podlegała zaliczeniu na zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania.
W dniu 15 sierpnia 2008 r. spółka złożyła zeznanie podatkowe na formularzu CIT-8, w którym wykazała kwotę nadpłaty w wysokości 69.624 zł. Nadpłata została zaliczona na dzień 21 kwietnia 2008 r. na poczet zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W dniu 15 kwietnia 2011 r. spółka dokonała korekty zeznania CIT-8 za 2007 r., w którym wykazała kwotę 64.787,00 zł jako kwotę podlegającą wpłacie do organu podatkowego należną za 2007 r. Tak więc zarówno kwota 64.787,00 zł wskazana do zapłaty jak i kwota wykazanej uprzednio nadpłaty w wysokości 69.624,00 zł (zaliczonej na poczet zaliczki za 2008 r.) stały się zaległościami podatkowymi w myśl art. 51 § 1 oraz art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.).
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazał, że na koncie spółki wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. (wynikająca z różnicy wykazanych w korektach zeznania za 2008 r. nadpłat) oraz zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Spółka składając korektę zeznania rocznego za 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała na istnienie nadpłaty, która wobec równoczesnego istnienia zaległości podatkowych na koncie podatnika - powinna zostać zaliczona z urzędu na poczet tych zaległości, a w razie ich braku - powinna podlegać zwrotowi na konto bankowe spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zaliczenia nadpłaty wykazanej w kolejnej korekcie zeznania (CIT-8) za 2008 r. w dniu 21 kwietnia 2011 r. dokonano na dzień złożenia pierwotnego zeznania rocznego.
Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. zostały naliczone od dnia powstania zaległości podatkowej (dzień następujący po dniu, w którym upłynął termin płatności wynikający z ustawy podatkowej – dzień 1 kwietnia 2008 r.) do dnia złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (dzień 31 marca 2009 r.). Natomiast w przypadku kwoty nienależnie wykazanej w pierwotnym zeznaniu (CIT-8) za 2007 r. nadpłaty, która została zaliczona na poczet zaliczki na podatek za 2008 r. - dniem powstania zaległości podatkowej jest dzień następny po dniu jej zaliczenia (tj. dzień 21 kwietnia 2008 r.) i od tego dnia naliczane są odsetki za zwłokę.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. W uzasadnieniu skargi - powołując wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2009 r., I SA/Sz 95/09 - spółka podniosła, że na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników korzyści związanych z niezapłaceniem w terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też z otrzymaniem zawyżonej nadpłaty. Naliczanie odsetek za zwłokę za czas, gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą uiszczoną tytułem zobowiązania w podatku, jest niedopuszczalne.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę, wskazał, że spółka składała deklaracje w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. oraz dokonywała płatności wykazywanych kwot.
W związku z wykrytymi podczas kontroli podatkowej nieprawidłowościami w kwietniu 2011 r. spółka złożyła korekty tych deklaracji. W związku z korektami powstały: zaległość podatkowa za 2007 r. i nadpłata w podatku za 2008 r.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że po rozliczeniu podatku za 2007 r. Skarb Państwa dysponował wpłaconą przez spółkę - tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2008 r. - zawyżoną kwotą podatku. To oznacza, że spółka (w tej zawyżonej kwocie) nie korzystała z mienia należnego Skarbowi Państwa. Zatem w tym zakresie Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody i nie uzyskał prawa do żądania wynagrodzenia za korzystanie przez spółkę z jego mienia. Odsetki są takim wynagrodzeniem za korzystanie z mienia. Zatem organ podatkowy nie powinien naliczać spółce odsetek za zwłokę za okres, w którym występowała taka nadwyżka.
- 5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu:
- - naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej: p.p.s.a.),
- 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 53 § 1 ord. pod., poprzez nieoddalenie skargi mimo, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego,
- - naruszenie prawa materialnego:
- 3) art. 53 § 1 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w sprawie przy istnieniu podstaw prawnych do jego zastosowania,
- 4) art. 53 § 1 ord. pod. w związku z art. 73 § 2, art. 76a § 2 pkt 1, art. 76 § 1 ord. pod. – poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do niesłusznego stwierdzenia, że niedopuszczalnym było zastosowanie w sprawie art. 53 § 1 ord. pod. Niedopuszczalne także było stwierdzenie, że jeżeli na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 ord. pod. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej są naliczane do dnia złożenia zeznania rocznego za 2008 r.- bez uwzględnienia zawyżonych wpłat, które stanowią zaliczki na ten podatek, pozostających do dyspozycji SP - to prowadzi to do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa, ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP, jak też do naruszenia wyrażonej w tym przepisie sprawiedliwości społecznej.
Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi do WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania,
- - zasądzenie od spółki na rzecz Dyrektora izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.
- 6. W omawianym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy podatnik zwrócił się z wnioskiem o wcześniejszy zwrot nadpłaconej zaliczki.
Z tego powodu nie było podstaw do zaliczenia - uiszczonej w dniu 21 kwietnia 2008 r. - zaliczki za I kw. 2008 r. na poczet zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W związku z powyższym w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy art. 76, art. 76a, art. 62 oraz art. 55 § 2 ord. pod. Zaliczka na podatek - zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami - musi być uiszczona w ciągu roku podatkowego. Gdyby nie dokonano zaliczenia nadpłaty na poczet zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za I kwartał 2008 r. - zaliczka ta stałaby się zaległością podatkową i spółka byłaby zobowiązana do jej uiszczenia. Jak bowiem stanowi art. 51 § 2 ord. pod.: "Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku".
Nie można zatem powiedzieć, że Skarb Państwa był w posiadaniu środków finansowych spółki i przetrzymywał je jako nadwyżkę pozostawioną do dyspozycji organu podatkowego. Kwota ta była uiszczoną - zgodnie z prawem - zaliczką z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za I kwartał 2008 r. Wbrew zatem stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwota zaliczona w dniu 21 kwietnia 2011 r. nie była w posiadaniu Skarbu Państwa jako nadpłata - była to jedynie prawidłowo uiszczona zaliczka na podatek, zapłacona zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, a spółka była zobowiązany w trakcie roku podatkowego taką zaliczkę wpłacić. Gdyby nie fakt, że na poczet tej zaliczki została zarachowana kwota nadpłaty za 2007 r., to spółka winna była zaliczkę wpłacić ze środków własnych.
Zatem zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje się z dniem jej powstania, tj. z dniem złożenia zeznania rocznego. Skoro spółka złożyła korektę zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazała na istnienie nadpłaty - przy równoczesnym istnieniu zaległości podatkowych na swoim koncie - to organ podatkowy zgodnie z art. 76 ord. pod. winien zaliczyć z urzędu wykazaną nadpłatę na poczet istniejących zaległości. Dopiero w razie braku zaległości podatkowych nadpłata winna podlegać zwrotowi na konto bankowe spółki. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku dokonał zaliczenia nadpłaty wykazanej w kolejnej korekcie zeznania (CIT-8) za 2008 r., w dniu 21 kwietnia 2011 r., na dzień złożenia pierwotnego zeznania rocznego. Konsekwentnie zatem - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku odnośnie okresu naliczenia odsetek za zwłokę - zgodnie z art. 51 §1 ord. pod. podatek nieuiszczony w terminie jest zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę w myśl przepisu art. 53 § 1 ord. pod.
Na równi z zaległością podatkową - jak stanowi art. 52 § 1 ord. pod. - traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji została ona wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.
Odsetki za zwłokę biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym - zgodnie z przepisami ustawy istniał obowiązek uiszczenia podatku - do dnia zapłaty lub powstania nadpłaty. W niniejszym przypadku odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. zostały naliczone od dnia powstania zaległości podatkowej - (dzień następujący po dniu w którym upłynął termin płatności wynikający z ustawy podatkowej, tj. dzień 1 kwietnia 2008 r.) do dnia złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (dzień 31 marca 2009 r.).
Natomiast w przypadku kwoty nienależnie wykazanej w pierwotnym zeznaniu (CIT-8) za 2007 r., która została zaliczona na poczet zaliczki na podatek za 2008 r. - dniem powstania zaległości podatkowej jest dzień następny po dniu jej zaliczenia (tj. dzień 21 kwietnia 2008 r.) i od tego dnia naliczane są odsetki za zwłokę.
Końcowo zatem jeszcze raz podkreślić należy, że nadpłata w podatkach dochodowych powstaje z dniem złożenia zeznania za rok podatkowy. Wpłacane w trakcie roku samodzielnie przez podatnika zaliczki na podatek nie są traktowane jako nadpłata, nawet wówczas, gdy ich kwota jest wyższa od należnej. Nadwyżka ta - co do zasady - jest uwzględniana dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym, gdzie kwota zaliczek pomniejsza kwotę podatku od dochodu za cały rok podatkowy. Organ podatkowy tylko na podstawie art. 77a) ord. pod. może na wniosek podatnika dokonać zwrotu nadwyżki wpłaconych kwot zaliczek przed powstaniem nadpłaty (tj. przed złożeniem zeznania). Jest to forma swoistej ulgi w spłacie podatków dochodowych, polegająca na wcześniejszym zwrocie nadwyżki faktycznie wpłaconych zaliczek.
W tym stanie faktycznym i prawnym - skoro organy podatkowe działały zgodnie z art. 76, art. 76a w związku z art. 64 i art. 55 § 1 ord. pod., a spółka nie składała wniosku w trybie art. 77a) ord. pod.- nie nastąpiło zarzucane organom podatkowym naruszenie art. 53 § 1 ord. pod.
7. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).