Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Go 183/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
Decyzją z dnia 30 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 64 256 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2005 r. Skarżący osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A." w G., która polegała na świadczeniu usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży, zakupu i wynajmu domów, mieszkań, lokali użytkowych oraz nieruchomości gruntowych. Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący zaniżał przychody ze sprzedaży usług. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że Skarżący w 2005 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, ponieważ niewykazane kwoty przychodów ze sprzedaży przekroczyły 0,5% przychodów wykazanych w podatkowej księdze.
W konsekwencji, organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.) nie uznał ksiąg za dowód w postępowaniu za okres 2005 r. w części dotyczącej wykazanych przychodów.
Decyzją z dnia 30 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: art. 36 i art. 37 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59, z ze zm.), art. 78 § 1, art. 99 i art. 103 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; powoływanej dalej jako "k.c."), art. 180 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.g.n.", naruszenie art. 210 § 4, art. 23 § 2, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 274c art. 123 § 1, art. 172 do art. 174, art. 190 i art. 285 § 1 O.p.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1265/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 września 2010 r. Według Sądu, organy podatkowe ograniczyły się w wydanych decyzjach jedynie do skatalogowania w formie tabel zebranych dowodów, wskazania istotnych, ich zdaniem, informacji wynikających z przeprowadzonych dowodów, wyłuszczenia i posegregowania rodzaju nieprawidłowości, które zostały stwierdzone w toku postępowania oraz wskazania, na podstawie których dowodów określono podstawę opodatkowania. Natomiast, w przekonaniu Sądu, ocena zebranego materiału dowodowego winna dotyczyć konkretnych dowodów w odniesieniu do każdej umowy zawartej przez Skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt
II FSK 1417/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nieprawidłowo ocenił, że organy bezzasadnie przyjęły za wiarygodne dane wynikające z umów pośrednictwa, w sytuacji, gdy umowy te były podpisane jedynie przez zleceniodawcę; że organ w motywach uzasadnienia nie podał żadnych przyczyn, z powodu których nie dał wiary zeznaniom strony umowy i to w sytuacji, gdy np. zeznania te są zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy uprawniony był do przyjęcia za dowód w sprawie danych wynikających z umów pośrednictwa, w sytuacji, gdy umowy te były podpisane jedynie przez zleceniodawcę. Zwłaszcza, że umowy te znajdowały się w dokumentacji skarżącego, a do umów tych dołączono akty notarialne. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał również, dlaczego nie dał wiary zeznaniom strony umowy w sytuacji, gdy np. zeznania te były zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie.
Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Skarżącego. W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął wysokość wynagrodzenia wynikającą z umów, bowiem określenie innej wysokości wynagrodzenia łamałoby ustawową zasadę pisemności tych umów. Tym samym, prawidłowo organy wskazały, że wszelkie zmiany umowy powinny być również dokonywane w formie pisemnej, w ostateczności być parafowane przez obie strony umowy. Natomiast jednostronne zmiany dokonane przez skarżącego rodzą wątpliwości co do charakteru zmian i, jak słusznie podkreślił organ, wskazują, że nie zostały uzgodnione z druga stroną umowy. Wysokość podstawy opodatkowania określono zatem na podstawie prawidłowo zawartych umów podpisanych przez obie strony umowy bądź tylko przez zleceniodawcę.
Wobec stwierdzonych nieprawidłowości - w opinii Sądu - organ uprawniony był do uznania, że prowadzone w 2005 r. przez Skarżącego podatkowe księgi są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych i faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności, tj. nie wykazane zostały w tych księgach przychody z tytułu wykonanych usług pośrednictwa, a w konsekwencji na podstawie art.193 § 6 O.p. zasadnie nie uznał ksiąg za dowód za kontrolowany okres w części dotyczącej wykazanych przychodów. W takiej sytuacji organ podatkowy zasadnie zastosował art.23 § 2 O. p.
Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w skardze kasacyjnej, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):
- 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, tj.:
- a) art. 190 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż związanie Sądu rozstrzygnięciem
Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy dotyczy także kwestii związanych z ustaleniem stanu faktycznego, podczas gdy związanie to odnosi się wyłącznie do przedstawionej wykładni prawa,
- b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób sprzeczny z treścią tego przepisu, wobec zbiorczego, blokowego i powierzchownego omówienie zarzutów naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego podniesionych w skardze, a także nieustosunkowanie się do argumentacji skarżącego w zakresie naruszenia tych przepisów,
- c) art. 274 c O.p. poprzez uznanie, że dowody z dokumentów zgromadzone zostały w sposób przepisowy, podczas gdy organy podatkowe dokonały tzw. "kontroli krzyżowej" u kontrahentów podatnika, którzy zawarli umowy pośrednictwa, jako osoby fizyczne, a nie prowadzące działalność gospodarczej,
- 2) naruszenie prawa materialnego, tj.:
- a) art. 36 i art. 37 k.r.o. poprzez przyjęcie, że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej mogą skutecznie jednostronnie dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, w tym skutecznie zawrzeć umowę pośrednictwa nabycia lub sprzedaży nieruchomości,
- b) art. 99 i art. 103 k.c. poprzez przyjęcie, że ważna jest umowa zawarta za pośrednictwem pełnomocnika, który nie posiada pełnomocnictwa udzielonego w formie pisemnej pod rygorem nieważności w sytuacji, gdy dla czynności przewidziana jest właśnie taka forma, zaś do potwierdzenia tych czynności przez osobę w imieniu której umowa została zawarta nigdy nie doszło,
- c) art. 78 § 1 k.c. poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu, przy jednoczesnym zanegowaniu ważności umów zawierających jedynie podpis podatnika.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
Zasadny jest zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika związanie sadu administracyjnego pierwszej instancji ustaleniami w zakresie stanu faktycznego. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że związanie to odnosi się wyłącznie do przedstawionej w orzeczeniu NSA wykładni prawa. W odniesieniu do ustaleń faktycznych sąd administracyjny pierwszej instancji powinien był powołać się na normę wynikającą z art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1417/11, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał bowiem, że "kwestia wysokości osiągniętych przez skarżącego w 2005 r. przychodów z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawie dotyczącej opodatkowania skarżącego podatkiem od towarów i usług.
Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 1008/11 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1283/10 uchylający wydaną w tym zakresie decyzję tego organu podatkowego". Ponieważ jednak, sąd administracyjny pierwszej instancji, oceniając ponownie legalność postępowania podatkowego, za podstawę przyjął ustalenia faktyczne w zakresie spornej kwestii, w sposób uwzględniający treść wyroków NSA o sygn. akt I FSK 1008/11 oraz II FSK 1417/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazane powyżej uchybienia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poza omówioną powyżej kwestią, uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji zostało sporządzone zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.
Z kolei jako oczywiście chybione Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia prawa materialnego. Podkreślenia wymaga okoliczność, że sąd administracyjny pierwszej instancji dokonywał kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1417/11. Co istotne, zgodnie z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem zgłoszone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty o charakterze materialnoprawnym sprowadzają się w istocie do polemiki z przedstawioną przez NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1417/11, wykładnią przepisów prawa.
Sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynika to z orzeczenia wydanego na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zignorował wnioski zawarte w powołany orzeczeniu NSA i wbrew zakazowi sformułowanemu w art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. oparł wniesiony środek zaskarżenia na zarzutach materialnoprawnych, których treść pozostaje w sprzeczności z wykładnią dokonaną w sprawie przez sąd kasacyjny.
Ponieważ zaskarżone orzeczenie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadało prawu, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.