Uzasadnienie
1.Wyrokiem z 28 marca 2018 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 1043/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 12 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB4.4511.1135.2016.1.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst wyroku z uzasadnieniem (tak jak inne powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia sądów administracyjnych) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa. gov.pl).
2.Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący. Zaskarżył orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", - poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że kwoty jednorazowego wynagrodzenia dodatkowego oraz świadczenia za niewykorzystany urlop nie stanowią "wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z "tytułu umowy o świadczenie usług", o którym mowa w przedmiotowym przepisie;
II Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:
- a. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a tej ustawy poprzez oddalenie skargi wniesionej przez skarżącego, a tym samym zaaprobowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej pomimo naruszenia przez organ art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej jako: "o.p." poprzez działanie wbrew zasadom legalizmu i zaufania do organów podatkowych, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. oraz arbitralnej i pozbawionej uzasadnionych podstaw oceny stanowiska skarżącego,
- b. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a tej ustawy poprzez oddalenie skargi wniesionej przez skarżącego, a tym samym zaaprobowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej pomimo naruszenia przez organ art. 2a w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. polegającego na nieuzasadnionym braku zastosowania zasady in dubio pro tributario, w sytuacji gdy w sprawie zaistniały nie dające się usunąć wątpliwości co do zakresu znaczeniowego art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., wynikające z braku definicji "wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- c. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez zaniechanie przez WSA sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wyroku we własnym zakresie i ograniczenie się do powielenia argumentacji zawartej przez organ w odpowiedzi na skargę strony, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia w przeważającej mierze na przepisach odnoszących się do umów o pracę, niemających zastosowania w sprawie, podczas gdy uzasadnienie powinno stanowić wyjaśnienie rozstrzygnięcia dokonanego przez WSA w Warszawie (a nie przez organ), odnoszące się do konkretnej sprawy podatnika, dla której istotny jest zakres znaczeniowy pojęcia "wynagrodzenie" na gruncie prawa cywilnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej (który wszedł w miejsce organu wydającego interpretację z mocy art. 206 ust.1 ustawy z 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
3.1. Nie ma racji skarżący, stawiając sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Powołany jako naruszony przepis określa wymogi formalne uzasadnienia, wskazując elementy, jakie powinno ono zawierać. Nie odnosi się on do merytorycznej poprawności zawartych w tym uzasadnieniu wywodów, w szczególności do wskazania prawidłowej podstawy prawnej. Uzasadnienie musi jednak przedstawiać tok rozumowania sądu, prowadzący do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, być na tyle spójne i logiczne, aby zarówno strona mogła na jego podstawie, po odtworzeniu toku rozumowania sądu, albo zostać przekonana o jego prawidłowości, albo sformułować zarzuty kasacyjne i jednocześnie, aby sąd kasacyjny mógł przeprowadzić kontrolę instancyjną.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Pozwoliło ono skarżącemu wskazać na istniejące jego zdaniem błędy w wykładni przepisu prawa materialnego, sąd przedstawił bowiem, jak rozumie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. i jak powinien być zastosowany w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji w istocie powielił częściowo argumenty organu interpretacyjnego, co było o tyle uzasadnione, że argumenty te podzielił. Dodał jednakże także własną argumentację dotyczącą świadczeń wypłacanych na podstawie umów cywilnoprawnych (s. 9-10 uzasadnienia). Przedstawił zatem własne stanowisko i wypełnił obowiązki wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczące wskazania podstawy prawnej i jej wyjaśnienia.
Zauważyć ponadto należy, że w przypadku rozpoznawania skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi, zasada oficjalności doznaje w tym przypadku ograniczenia (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę w tych granicach.
3.2. Pozostałe zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pozostają w związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Tym samym ten ostatni zarzut powinien zostać oceniony łącznie z zarzutami procesowymi, odnoszącymi się do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasad praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
3.3. Skarżący chciał potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska co do obliczenia wynikającego z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. limitu opodatkowania odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, do którego wypłaty zobowiązana była spółka z większościowym udziałem Skarbu Państwa. Skarżący w tego rodzaju spółce wykonywał wcześniej funkcję Prezesa Zarządu - Dyrektora Generalnego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania z 2012 r. Umowa ta została rozwiązana w 2015 r. z uwagi na złożenie przez skarżącego rezygnacji. Skarżący po zakończeniu umowy (w grudniu 2015 r.) otrzymał z tytułu rozwiązania umowy dodatkowe wynagrodzenie o wartości równej dwunastokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop. Jego zdaniem świadczenia te powinny zostać uznane za wynagrodzenia otrzymane przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. i mieć wpływ na wysokość limitu wypłacanemu mu w 2016 r. odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji. Zdaniem organu i sądu pierwszej instancji, wynagrodzenie z tytułu umowy o świadczenie usług obejmuje wyłącznie wynagrodzenie za wykonywanie tych usług, nie wchodzi w jego skład dodatkowe wynagrodzenie z tytułu rozwiązania kontraktu i z tytułu ekwiwalentu za urlop.
Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem (spółką), nazywana także kontraktem, umową menadżerską, zawierana na zasadach swobody umów (art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny,(t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej jako:"k.c.") jest umową nienazwaną. Przyjmuje się, zarówno w orzecznictwie (por. wyroki Sądu Najwyższego z 28 lutego 2013 r., III CSK 154/12, opubl. w LEX nr 1314356 i Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 4 lutego 2014 r., I ACa 661/13, opubl. w LEX nr 1480508), jak i w piśmiennictwie (por. M. Dumkiewicz [w:] Pozakodeksowe umowy handlowe pod red. A. Kidyby, Warszawa 2013, s. 50 i powołana tam literatura), że jest ona umową o świadczenie usług, a zatem stosuje się do niej odpowiednio z mocy art. 750 k.c. przepisy dotyczące umowy zlecenia. W odniesieniu do umów zlecenia przyjmuje się domniemanie, że są one umowami odpłatnymi (art.735 § 1 k.c.).
Strony umowy mają swobodę co do ustalenia wysokości wynagrodzenia, jeżeli jednak tego nie uczyniły, wynagrodzenie powinno odpowiadać taryfom, a jeśli ich nie ma – należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy (art. 735 § 2 k.c.). W piśmiennictwie (komentarz do art. 735 [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. T V. Zobowiązania. Część szczegółowa, Wyd. II pod red. J. Gudowskiego, WKP 2017, cyt. za SIP LEX) i orzecznictwie (por. wyroki Sądu Najwyższego z 26 marca 2010 r., I CSK 444/09, opubl. w LEX nr 583733, Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 26 czerwca 2013 r., I ACa 256/13, opubl. w LEX pod nr 1416358) zwraca się uwagę, że podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia powinien być w pierwszej kolejności ilościowy nakład pracy, przy uwzględnieniu odpowiednich cen, stawek lub innych mierników pozwalających na określenie jego ekonomicznej (rynkowej) wartości. W przypadku podmiotów profesjonalnie wykonujących czynności należy uwzględniać także kryteria podmiotowe obejmujące kwalifikacje, wiedzę, doświadczenie i renomę danego przyjmującego zlecenie.
Punktem odniesienia powinno być zatem wynagrodzenie rynkowe, które należałoby zapłacić za wykonanie danego rodzaju czynności przez przyjmującego zlecenie o danych kwalifikacjach podmiotowych. Przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia można brać pod uwagę także wcześniej ustalone między stronami wynagrodzenie za podobne czynności (por. wyrok SA w Białymstoku z dnia 18 września 2015 r, I ACa 227/15, opubl. w LEX nr 1820411). Wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy powinno uwzględniać bezwzględnie obowiązujące ograniczenia ustawowe, o ile takie w danym przypadku istnieją (por. wyrok SN z dnia 11 października 2005 r., V CK 244/05, opubl. w LEX nr 398447). Co do zasady zatem wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia, a tym samym, odpowiednio – umowy o świadczenie usług, powinno być ustalone jako ekwiwalent świadczenia wzajemnego zleceniobiorcy (wykonywania czynności faktycznych i prawnych). W piśmiennictwie (por. M.Dumkiewicz, op.cit., s.
45) wskazuje się, że wysokość i sposób ustalenia wynagrodzenia z tytułu umowy menadżerskiej pozostawione jest (w przypadku umów zawieranych na zasadzie swobody umów) zasadniczo woli stron, to jednak zazwyczaj składa się ono z wypłacanego periodycznie wynagrodzenia podstawowego (określonego w sposób ryczałtowy) oraz wynagrodzenia dodatkowego, którego wysokość uzależniona jest od wyników ekonomicznych przedsiębiorstwa (spółki). Często też osobie świadczącej usługę zapewnia się dodatkowe świadczenia (przykładowo telefon i samochód służbowy), wiążące się ze zwrotem wydatków, ponoszonych w związku z wykonywaniem usługi (por. M.Dumkiewicz, op. cit. s. 46-47).
Podobny sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi zarządzania przedsiębiorstwem (spółką) przewidziano przykładowo w ustawie z 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2099 ze zm.), dalej jako;" u.w.o.k.", w tym spółkami z większościowym udziałem Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy osobom tym przysługuje wynagrodzenie miesięczne, nagroda roczna, uzależniona od wyników finansowych lub od realizacji innych zadań (art. 5 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 tej ustawy) i świadczenia dodatkowe w tym: bytowe, socjalne, komunikacyjne, oraz ubezpieczenia majątkowe i osobowe - inne bądź wyższe niż ustalone w regulaminach wynagradzania, zakładowych i ponadzakładowych układach zbiorowych pracy oraz w odrębnych przepisach (art. 5 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.w.o.k.) oraz (fakultatywnie) odprawa z tytułu rozwiązania umowy z innych przyczyn niż niewykonanie zobowiązań (art. 12 o.w.k.o.).
Powołana ustawa nie ma wprost zastosowania do skarżącego (zakres podmiotowy ustawy w odniesieniu do zarządzającego przedsiębiorstwem lub spółką określono w art. 3 ust. 1 tej ustawy i nie dotyczy ona osób fizycznych wykonujących usługę zarządzania poza pozarolniczą działalnością gospodarczą), jednakże definiuje pojęcie wynagrodzenia w odniesieniu do umów o zarządzenie przedsiębiorstwa (spółki), w tym również spółki z większościowym udziałem Skarbu Państwa. Pojęcie to związane jest ze świadczeniem pieniężnym, będącym ekwiwalentem świadczenia niepieniężnego spełnianego przez osobę sprawującą zarząd. Nie odnosi się w sposób jednoznaczny do kwot wypłacanych z innych tytułów, niezwiązanych z wykonywaniem usługi, w tym z rozwiązaniem umowy. Zauważyć ponadto należy, że ustawa ta jednakowo definiuje wynagrodzenie, nagrodę roczną i odprawę w odniesieniu do świadczeń z tytułu stosunku pracy i z umowy o świadczenie usług.
Słusznie zatem uznał sąd pierwszej instancji, że wynagrodzenie z tytułu umowy o świadczenie usług, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., to wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent za czynności wykonywane w ramach tej umowy przez zarządzającego. Nie wchodzi w jego zakres świadczenie związane z rozwiązaniem umowy menadżerskiej lub ekwiwalent za niewykorzystany urlop (jeżeli urlop taki przewidywała umowa), żadne z tych świadczeń nie jest bowiem uzależnione od zakresu wykonywanych czynności i ich wartości. Wynagrodzenie za świadczenie usługi zarządzania powinno zaś być uzależnione od wartości świadczenia spełniającego przez zarządzającego. Świadczenie pieniężne, nazwane w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania wynagrodzeniem dodatkowym wynagrodzeniem z tytułu rozwiązania umowy o zarządzanie oraz ekwiwalent za urlop, nie są w ogóle związane z nakładem i wartością pracy skarżącego.
Tym samym nie stanowią one wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług i nie mogą być zaliczane do limitu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Nie zmienia tego okoliczność, że podstawę ich wypłaty stanowią postanowienia umowne i że nazwano je "wynagrodzeniem". Strony mogą dowolnie nazywać ustalone w umowie świadczenia, nie może to jednak być argumentem przesądzającym o charakterze tych świadczeń. Decydujące dla określenia ich charakteru przy umowach odpłatnych (wzajemnych) jest ich powiązanie ze świadczeniem drugiej strony.
Zauważyć także należy, że w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wysokość limitu określono jednakowo dla osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy i świadczących usługi zarządzania na podstawie umów cywilnoprawnych. W obu wypadkach odniesiono jego wysokość do wysokości wynagrodzenia. Uznanie, że wynagrodzenie z tytułu umowy o świadczenie usług obejmuje także inne składniki poza tymi powiązanymi z wynagrodzeniem za wykonane czynności powodowałoby nieusprawiedliwone zróżnicowanie zasad opodatkowania odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Brak jest w tym przypadku cech różnicujących obie grupy podatników i pozwalających na przyjęcie zróżnicowanych zasad opodatkowania, skoro zakres wykonywanych przez nich czynności był zasadniczo podobny. Wykładnia dokonana przez skarżącego naruszałaby zatem zasadę równości opodatkowania, wynikającą z art. 84 Konstytucji RP.
Odwołanie się przez organ interpretujący i sąd pierwszej instancji do wykładni pojęcia wynagrodzenia na gruncie prawa pracy nie było bezzasadne, pozwalało bowiem prawidłowo odczytać znaczenie użytego przez ustawodawcę w odniesieniu do świadczeń ze stosunku pracy i z umowy (cywilnoprawnej) o świadczenie usług pojęcia "wynagrodzenie".
Nie można w związku z tym uznać, że doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 2a, art. 120, art.121 § 1 o.p. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. W tym przypadku nie można bowiem mówić o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Wątpliwości te da się bowiem usunąć w drodze wykładni, przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego). Wyniki tej wykładni są jednoznaczne, nie pozwalają na stwierdzenie kilku możliwych znaczeń normy prawnej i tym samym na zastosowanie zasady z art. 2a o.p. i wybór tego wyniku wykładni, który jest najkorzystniejszy dla podatnika.
- 3.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
- 3.5. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.265).