Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2662/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3325/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. J. (zwanej dalej "Skarżącą") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 11 września 2012 r. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca aktem notarialnym z dnia 11 września 2009 r. (Rep. A [...]) nabyła, w drodze darowizny od swoich rodziców K. M. J. i R. J.: 1) lokal mieszkalny nr [...], położony w W., w budynku przy ul. R. [...], składający się z trzech pokoi, kuchni, przedpokoju, łazienki, wc, garderoby oraz komórki lokatorskiej nr 3, o powierzchni 87,30m², właścicielowi tego lokalu przysługiwał udział 6702/1000000 części własności części budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz użytkowania wieczystego działki gruntu;

1. 2) udział wynoszący 1/10 części w lokalu niemieszkalnym – garażu wielostanowiskowym o powierzchni 225.30 m², położonym w ww. budynku.

Prezydent m.st. Warszawy (zwany dalej "Prezydentem") decyzją z dnia 13 września 2011 r. ustalił Skarżącej wymiar podatku od nieruchomości na 2009 r. w wysokości 59 zł, wskazując, że wyliczeń dokonano na podstawie danych z rejestru gruntów i budynków, zgodnie z którymi Skarżąca, na podstawie ww. aktu notarialnego nabyła własność nieruchomości, stanowiącej udział w działkach o nr ewid. 305 z lokalem mieszkalnym i udziałem w lokalu niemieszkalnym – garażu. Do opodatkowania przyjęto: budynki mieszkalne: 92,30 m², pozostałe budynki o pow. 22,63 m² grunty pozostałe - 100,29 m². Prezydent wskazał, że należało przyjąć, iż miejsce postojowe (garaż) w budynku mieszkalnym wielolokalowym stanowi odrębną nieruchomość od lokalu mieszkalnego.

Rozpoznając odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie (zwane dalej "SKO") decyzją z dnia 11 września 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji SKO, z uwagi na naruszenie:

1. 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."),
2. 2) przepisów postępowania przez: a) błędne wyliczenie powierzchni gruntu - 100,29 m², na którą składa się: mieszkanie 80,62 m² i garaż 19,70 m², gdy grunt pod garażem jest równocześnie gruntem pod mieszkaniem i powierzchnia ta nie może być liczona podwójnie, a ponadto powierzchnia mieszkania i garażu ma inne powierzchnie aniżeli przyjęto wyżej, co rażąco narusza art. 122 w związku z art. 210 § 4 ord. pod., z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego, b) błędne przyjęcie, że garaż jest samodzielnym lokalem niemieszkalnym, na podstawie przepisów ustawy z 24 czerwca 1994 r., do której brak jest odesłania w u.p.o.l., a przez to naruszenie zasady o autonomii przepisów prawa podatkowego, c) odniesienie się w uzasadnieniu decyzji wyłącznie do uchwały 7 sędziów NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 4/11.

Skarżąca wniosła także o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym oraz do Naczelnego Sądu Administracyjnego o zmianę uchwały w sprawie sygn. akt II FPS 4/11.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 14 maja 2013 r. podniosła, że SKO w zaskarżonej decyzji nie odniosło się do zarzutów kwestionujących ustalenia faktyczne albo gołosłownie stwierdziło, że ustalenia są prawidłowe. Łącznie wyliczona suma metrażu zgadza się, ale nie zgadza się ani powierzchnia mieszkania, ani powierzchnia garażu, przyjęta dla obliczania podatku. Ponadto ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r., nr 124, poz. 1361, ze zm.) określa rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych – w art. 5 tej ustawy. Natomiast przymiot taki nie przysługuje powołanym przez SKO przepisom o ewidencji gruntów.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie wyłącznie z powodów procesowych.

Zdaniem WSA, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, a w szczególności przez SKO, który dysponowało już zarzutami Skarżącej – kwestionującej wielkość powierzchni gruntów i lokali: mieszkalnego i niemieszkalnego – budzą wątpliwości co do ich zgodności ze stanem rzeczywistym.

Wskazując na art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 ord. pod. Sąd uznał, że SKO, rozpatrując ponownie sprawę nie wzięło pod uwagę wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a w szczególności pominęło zarzut nieprawidłowego ustalenia powierzchni lokalu mieszkalnego, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie wyjaśniło dlaczego istnieją rozbieżności między danymi znajdującymi się w ewidencji lokali, która powinna być sporządzana z uwzględnieniem m.in. treści wynikających z aktu notarialnego darowizny nieruchomości na rzecz Skarżącej oraz księgi wieczystej.

Powołując się na art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l.") Sąd twierdził, że żaden z organów podatkowych, a przede wszystkim SKO w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazało, czy znajdujące się w aktach sprawy (k. 2-4 akt administracyjnych) wydruki stanowią kopie z ewidencji podatkowych nieruchomości, sporządzonych na mocy ww. art. 7a u.p.o.l.

Organy podatkowe, tworząc ewidencję podatkową na potrzeby m.in. podatku od nieruchomości, mogą wykorzystywać różne dane, o czym mowa w art. 7a ust. 2 u.p.o.l., w tym dane z ewidencji gruntów i budynków, jak również dane wynikające z aktów notarialnych, czy z ksiąg wieczystych.

Zdaniem WSA, nie można w sposób prosty przełożyć unormowań zawartych w art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163, ze zm. – zwanej dalej "u.p.g.k.") na dane wynikające z ewidencji podatkowej nieruchomości, o których mowa w treści art. 7a u.p.o.l. Ewidencji podatkowej nieruchomości unormowanej w art. 7a u.p.o.l. nie można utożsamiać z ewidencją, o której mowa w art. 21 § 1 u.p.g.k. Obie ewidencje służą różnym celom, choć wspólnym jest określanie prawidłowej wysokości podatków. Instytucja ewidencji podatkowej została stworzona w 2005 r., na mocy art. 7a u.p.o.l. po to, by organy podatkowe miały oddzielną i własną ewidencję służącą właściwemu wypełnianiu obowiązków podatkowych, w szczególności w zakresie podatku od nieruchomości.

Sąd uznał, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji SKO powinno zastanowić się dlaczego organ podatkowy pierwszej instancji, który odwoływał się w uzasadnieniu swej decyzji z dnia 13 września 2011 r. do treści aktu notarialnego z dnia 11 września 2009 r. (Rep. A 6792/2009 – k. 1 akt administracyjnych), na podstawie którego Skarżąca stała się właścicielem nieruchomości, uznając go za podstawę do określenia prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości (k. 10 akt administracyjnych), bez uwzględnienia procedury z art. 194 § 3 ord. pod. albo zmiany danych w rejestrze, który zobowiązany jest prowadzić na mocy art. 7a u.p.o.l., wskazał do opodatkowania - na podstawie danych z rejestru lokali - inną powierzchnię lokalu mieszkalnego, niż wynikała z aktu notarialnego.

W postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie są zwolnione przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, na mocy art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. od rozpatrzenia dokumentów znajdujących się w tych aktach, szczególnie, gdy z niewiadomych przyczyn doszło do zapisów w ewidencji podatkowej nieruchomości, o której mowa w art. 7a u.p.o.l., na podstawie dokumentów, których nie ma w aktach. Organ podatkowy prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 ord. pod. dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji.

Sąd wskazał również, że ewidencja podatkowa nieruchomości, stosownie do treści art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l., powinna zawierać m.in. dane wynikające z aktów notarialnych i ksiąg wieczystych. Oznacza to, że dane, które zostały przeniesione przez organy podatkowe do ewidencji podatkowej, prowadzonej przez te organy w systemie informatycznym, o której mowa w art. 7a u.p.o.l., powinny być zgodne z danymi, które stanowią ich podstawę. Nie mogą pozostawać z w sprzeczności z aktem notarialnym, czy księgą wieczystą. Nie budzi to bowiem zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.), które powinny z urzędu albo podjąć działania zmierzające do zmiany ewidencji podatkowej nieruchomości, tak aby uczynić ją zgodną z treścią aktu notarialnego, który wskazują jako podstawę służącą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albo podjąć kroki, o których mowa w art. 194 § 3 ord. pod. Zasłanianie się przez SKO wyłącznie informacją z rejestru lokali, a wręcz danymi z ewidencji gruntów i budynków, których nie ma w aktach, nie może być uznane za właściwe, w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji odwołuje się do treści aktu notarialnego, który zawiera inną powierzchnię lokalu mieszkalnego.

Ewidencja podatkowa, zgodnie z art. 7a § 1 u.p.o.l., na potrzeby podatku od nieruchomości jest prowadzona przez organ podatkowy – czyli ten sam organ, który wydaje decyzje w zakresie podatku od nieruchomości w pierwszej instancji i ma obowiązek czynić ustalenia faktyczne służące należytemu wypełnieniu zasady prawdy obiektywnej przy określaniu prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości wobec konkretnego podatnika. Tym samym za prawidłowe nie może być uznane odwołanie się przez SKO - organ odwoławczy – jedynie do danych zawartych w ewidencji (rejestrze lokali) prowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji, który jednocześnie odwołuje się do aktu notarialnego, z którego wynikają inne dane niż te, które widnieją ww. rejestrze.

Sąd stwierdził, że zarówno ww. akt notarialny, który w rozpoznawanej sprawie Prezydent wskazał jako dowód, na podstawie, którego określono Skarżącej powierzchnię do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również dane z odpisu rejestru lokali - znajdującym się w aktach sprawy - maja walor dokumentu urzędowego. Domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą obu ww. dokumentów urzędowych może być obalone: przez zaprzeczenie prawdziwości jednego z tych dokumentu lub przez udowodnienie, że oświadczenie organu zawarte w danym dokumencie urzędowym, nie jest zgodne z prawdą. Skoro zatem Ordynacja podatkowa przyjmuje domniemanie prawdziwości i zgodności z prawdą danego dokumentu urzędowego, organ podatkowy prowadzący postępowanie w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego.

Tym samym organ podatkowy nie może kwestionować ani danych zawartych w akcie notarialnym, ani danych zawartych w rejestrze lokali - nie przeprowadzając, na podstawie art. 194 § 3 ord. pod., dowodu przeciwko prawdziwości informacji zawartych w jednym z tych dokumentów.

Zdaniem WSA, w zaskarżonej decyzji SKO w żaden sposób - wbrew treści art. 187 § 1 i art. 122 ord. pod. w związku z art. 124 i art. 210 § 4 ord. pod. - nie wyjaśniono Skarżącej, dlaczego - choć Prezydent odwoływał się do aktu notarialnego, z którego wynika, że lokal mieszkalny składa się z trzech pokoi, kuchni, przedpokoju, łazienki, wc, garderoby oraz komórki lokatorskiej nr 3, o powierzchni 87,30m² - do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto powierzchnię mieszkalną tego lokalu większą od 5 m², czyli powierzchnię 92,30 m². W treści uzasadnienia nie wyjaśniono, na jakiej podstawie uznano, że Skarżąca jest właścicielem pomieszczenia przynależnego o powierzchni 5 m². Nie budzi to zaufania do organu odwoławczego, tym bardziej, że w aktach sprawy brak jest odrębnego aktu własności, a Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, odwołując się do treści aktu notarialnego, który jest w aktach.

Uwadze SKO uszło ponadto, że organ pierwszej instancji przy rozpatrywaniu sprawy nie wykorzystał treści art. 194 § 3 ord. pod., a mimo to wydał decyzję niezgodną z treścią aktu notarialnego, na który się powołał.

Z odpisu księgi wieczystej, który znajduje się w aktach sprawy (k. 18 akt administracyjnych), nie wynika informacja dotycząca powierzchni mieszkalnej innej niż wskazana w akcie notarialnym, tj. 87,3 m².

Skoro więc z treści aktu notarialnego wynika, że komórka wchodzi w skład powierzchni lokalu mieszkalnego - 87,30 m² (k. 1 akt administracyjnych), a z danych zawartych w rejestrze lokali, który prowadzi Urząd Miasta Stołecznego Warszawy Wydział Budżetowo-Księgowy dla dzielnicy U. (którego pracownikiem jest osoba, która w imieniu Prezydenta podpisała decyzję w pierwszej instancji) - nie wynika, żeby komórkę wskazano jako przedmiot podlegający opodatkowaniu (w poz. K, k. 4 akt administracyjnych) – SKO przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinno doprowadzić do wyjaśnienia tych wątpliwości, w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ord. pod.), tak aby uczynić zadość również zasadzie przekonywania wyrażonej w treści art. 124 ord. pod. oraz zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod.

Sąd stwierdził, że jakkolwiek prawidłowe było stwierdzenie SKO, że przyjęcie przez organ do opodatkowania powierzchni 22,63 m², a nie 22,53 m² nie ma wpływu na kwotę podatku, która będzie taka sama w obu przypadkach, niemniej jednak niezrozumiałe jest również w tym przypadku odwoływanie się do ewidencji lokali (k. 3 akt administracyjnych) w sytuacji, gdy z treści aktu notarialnego, stanowiącego zarówno podstawę decyzji wydanej przez Prezydenta z dnia 13 września 2011 r., jak również podstawę wpisu w ewidencji wynika, że powierzchnia użytkowa lokalu niemieszkalnego – garażu wynosi 225,30 m².

Z odpisu księgi wieczystej, który znajduje się w aktach sprawy (k. 18 akt administracyjnych), a powinien stanowić podstawę do wpisu w ewidencji podatkowej nieruchomości, nie wynika informacja dotycząca powierzchni innej niż wskazana w akcie notarialnym. W związku z tym również w tym przypadku SKO, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, powinno doprowadzić do wyjaśnienia tych wątpliwości.

W ocenie WSA, stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że powierzchnia gruntu również została wyliczona w sposób prawidłowy (grunty pozostałe-mieszkanie 80,62 m²; grunty pozostałe garaż – 19,67 m², łącznie 100,29 m²), bez uzasadnienia tego stwierdzenia, nie budzi zaufania do organu podatkowego i nie stanowi prawidłowego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonej decyzji.

Sąd uznał, że odręczne dopiski na informacji z rejestru gruntów (k. 2 akt administracyjnych), w żaden sposób nie mogą podważać danych zawartych w akcie notarialnym, bez zastosowania treści art. 194 § 3 ord. pod. Wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy też odnieść się do stwierdzenia Skarżącej, że grunt pod garażem jest równocześnie gruntem pod mieszkaniem i powierzchnia ta nie może być liczona podwójnie, tak aby zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 w związku z art. 210 § 4 ord. pod. została w sposób należyty zrealizowana.

W ocenie WSA, powyższe wadliwości natury proceduralnej uniemożliwiały Sądowi ocenę merytorycznej prawidłowości zaskarżonej decyzji, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Skoro zaś w związku z błędami natury procesowej sprawa nie dojrzała do merytorycznego jej rozpatrzenia, przedwczesne było rozpatrywanie wniosków zawartych w skardze w zakresie wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym oraz do Naczelnego Sądu Administracyjnego o zmianę uchwały w sprawie sygn. akt II FPS 4/11.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną SKO, które wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie w przypadku stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy na zasadzie art. 188 w związku z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") - o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy (174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7a u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie że ewidencja podatkowa nieruchomości stanowi podstawę do wymiaru podatku od nieruchomości w sytuacji gdy z treści art. 21 u.p.g.k. wynika wprost, że podstawą wymiaru podatków jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków,
2. 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:
3. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w wyroku uzasadnienia, które jest wewnętrznie sprzeczne i zawarcie w nim błędnych wskazań dla organu mającego wykonać to orzeczenie, tj. zobowiązanie SKO do podjęcia działań zmierzających do zmiany ewidencji podatkowej nieruchomości, tak aby uczynić ją zgodną z treścią aktu notarialnego albo podjąć kroki, o których mowa w art. 194 § 3 ord. pod., tj. przeprowadzić dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu jakim jest ewidencja gruntów i budynków
4. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1; art. 194 § 3; art. 124; art. 210 § 4 ord. pod., poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów regulujących postępowanie podatkowe, poprzez nakazanie wyjaśnienia powierzchni przedmiotu opodatkowania, tj. powierzchni budynków mieszkalnych oraz powierzchni gruntów związanych z lokalem mieszkalnym i udziałem w lokalu niemieszkalnym, podczas gdy powierzchnia lokalu mieszkalnego wynika z kartoteki lokalu, a powierzchnia udziału w gruncie jest obliczona zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania w kwocie 4,80 zł tytułem zwrotu kosztów przesyłki poleconej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnie pełnomocnik SKO powołał się tej skardze na art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Stosownie do tego przepisu, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Kategoryczny charakter normy prawnej zawartej w przytoczonym przepisie i nakaz jej respektowania przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednolicie przyjmuje się bowiem, że dane te mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 ord. pod., a ich podważenie, bądź zmiana, co do zasady, może nastąpić w odrębnym postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów u.p.g.k., nie zaś w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje prawidłowość tych danych powinien najpierw wystąpić o ich korektę we właściwym do tego trybie.

Powyższe uwagi należy odnieść do niniejszej sprawy. Uszło bowiem uwadze Sądu pierwszej instancji, że w aktach sprawy obok ewidencji podatkowej, o której Sąd się szeroko rozpisuje, znajdują się trzy wypisy z ewidencji gruntów i budynków, opatrzone stosownymi pieczęciami urzędowymi i podpisane przez występującą z upoważnienia Prezydenta m.st. Warszawy (bo ten organ, mając na względzie szczególny ustrój m.st. Warszawy jest właściwy w sprawie prowadzenie ewidencji gruntów i budynków) "kierownik III Działu Udostępniania Danych Ewidencji Gruntów i Budynków w Wydziale Udostępniania Danych Ewidencji Gruntów i Budynków Biura Geodezji i Katastru." Wypisy te - jeden z rejestru gruntów i dwa z rejestru lokali, zawierają wszystkie dane niezbędne do wymiaru podatku, m.in. powierzchnię lokalu (87,30 m²) oraz komórki jako pomieszczenia przynależnego (5 m²), podlegającej opodatkowaniu stawkami jak dla budynków mieszkalnych.

Z powyższej kwestii, tj. tychże wielkości, a ściśle rzecz biorąc, wadliwego zdaniem Sądu pierwszej instancji, działania organów podatkowych w tym zakresie - nienależytego jej wyjaśnienia przez te organy, Sąd uczynił zasadniczy motyw uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy dane te wynikały wprost z wiążącej organy podatkowe ewidencji gruntów i budynków.

Ponadto, gdyby przeanalizować dokładnie stanowisko Skarżącej, to pomimo takiego, a nie innego, zredagowania aktu notarialnego, nie było rozbieżności w tymże zakresie, tj. co do tych wielkości, pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi. Skarżąca konsekwentnie twierdziła, poczynając od odwołania, że przedmiotowy lokal mieszkalny ma powierzchnię 87,30 m² (choć w skardze do Sądu pierwszej instancji kwestii tej w ogóle już nie podnosiła). Rozumiała to jednak, jak należy przyjąć, jako powierzchnię użytkową "samego mieszkania". Jednakże nie negowała, co wynika choćby z jej pisma procesowego z dnia 14 maja 2013 r. (karty 29-30 akt sądowych), że posiada także komórkę w piwnicy. W piśmie tym stwierdziła bowiem m.in., że "organ powołując się na wypis z rejestru lokali twierdzi, że powierzchnia ta wynosi 92,30 m², ponieważ doliczono powierzchnię 5 m² pomieszczenia przynależnego (czyli komórki w piwnicy). Okoliczność ta nie zmienia faktu, że powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego wynosi 87,30 m²."

Wielkości tych nie kwestionowały również organy podatkowe, bo wynikały one wprost z wypisu z ewidencji gruntów i budynków, a więc - powierzchnia użytkowa lokalu - 87,30 m² oraz powierzchnia użytkowa komórki (pomieszczenia przynależnego) 5 m², tyle tylko, że do podstawy opodatkowania według stawek, jak dla budynków mieszkalnych, organy podatkowe wliczyły także powierzchnię owej komórki, co Skarżąca zdaje się kwestionować. Tu też, a nie w ustaleniach faktycznych, należało dopatrywać się rzeczywistej płaszczyzny sporu.

Natomiast istotnie organy podatkowe przyjęły do opodatkowania błędną powierzchnię garażu, tj. 22,63 m², zamiast prawidłowej 22,53 m², która wynika z wypisu z rejestru lokali, przy uwzględnieniu przypadającego na Skarżącą udziału we współwłasności, jak wskazano jednak w decyzji organu odwoławczego i co odnotował Sąd pierwszej instancji, nie miało to wpływu na kwotę podatku.

Jeżeli chodzi natomiast o wyjaśnienie przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntu, oczywiście byłoby lepiej, gdyby wydane w sprawie decyzje zawierały dokładny opis sposobu wyliczenia tej wielkości, jak choćby w nadesłanej przez Skarżącą, wraz odpowiedzią na skargę kasacyjną, decyzji podatkowej za 2013 r., niemniej w rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu decyzji SKO wyjaśniono, jakie dwa elementy i w jakiej wielkości składają się na przyjętą do opodatkowania powierzchnię gruntu, a wartości te uzyskano poprzez zastosowanie prostego działania arytmetycznego, przy uwzględnieniu danych wynikających z akt sprawy, obejmujących ogólną powierzchnię gruntu i przypadające na Skarżącą udziały we współwłasności.

Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej - odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania Sądu, poczynionego w kontekście art. 124 oraz art. 210 § 4 ord. pod., że organ powinien odnieść się do stwierdzenia Skarżącej, że grunt pod garażem jest równocześnie gruntem pod mieszkaniem i powierzchnia ta nie może być liczona podwójnie - że stwierdzenie to zostało poczynione przez Skarżącą dopiero na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze, za uzasadniony uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wymienionymi tam przepisami Ordynacji podatkowej.

Natomiast nie ma istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku, a w każdym razie z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. kwestionowania sensu jednego użytego w tym uzasadnieniu zdania.

Jeżeli chodzi z kolei o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, o ile trafne są wywody skargi kasacyjnej nawiązujące do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., tak nie ma znaczenia zarzut błędnej wykładni art. 7a u.p.o.l., dotyczącego ewidencji podatkowej, jako że rozważania Sądu w tym zakresie, aczkolwiek stosunkowo obszerne, nie stanowiły w istocie rzeczy podstawy i powodu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a ponadto były zbędne, skoro jak się okazało, w aktach sprawy znajdują się wypisy z ewidencji gruntów i budynków.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 1 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

[pic]