Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3327/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A.J. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej jako "SKO") z dnia 11 września 2012 r. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2011 r.
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca aktem notarialnym z dnia 11 września 2009 r. nabyła w drodze darowizny od swoich rodziców:
- 1) lokal mieszkalny składający się z trzech pokoi, kuchni, przedpokoju, łazienki, wc, garderoby oraz komórki lokatorskiej, o powierzchni 87,30 m²;
- 2) udział wynoszący 1/10 części w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym o powierzchni 225,30 m², położonym w budynku.
Prezydent [...] decyzją z dnia 13 września 2011 r. ustalił Skarżącej wymiar podatku od nieruchomości na 2011 r. w wysokości 263 zł, wskazując, że wyliczeń dokonano na podstawie danych z rejestru gruntów i budynków, zgodnie z którymi Skarżąca, na podstawie aktu notarialnego nabyła własność nieruchomości, stanowiącej udział w działkach o nr ewid. 305 z lokalem mieszkalnym i udziałem w lokalu niemieszkalnym - garażu. Do opodatkowania przyjęto: budynki mieszkalne - 92,30 m², pozostałe budynki - 22,63 m², grunty pozostałe - 100,29 m². Prezydent wyjaśnił, że miejsce postojowe (garaż) w budynku mieszkalnym wielolokalowym stanowi odrębną nieruchomość od lokalu mieszkalnego.
Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, gdyż przy wyliczeniu ww. podatku wadliwie podano powierzchnię użytkową:
- 1) lokalu mieszkalnego - 92,30 m², gdy zgodnie z aktem notarialnym wynosi ona 87,30 m²;
- 2) "budynków pozostałych" - 22,63 m², gdy zgodnie z księgą wieczystą wynosi ona 22,53 m² (1/10 z 225,30 m²).
Również żądanie zapłaty podatku w zakresie "budynków pozostałych" jest bezpodstawne, gdyż ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływana dalej jako "u.p.o.l.", nie wymienia miejsc postojowych jako podlegających opodatkowaniu. Nie ma w niej też definicji legalnej budynku mieszkalnego i tzw. budynków pozostałych.
SKO wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 11 września 2012 r. utrzymało w mocy ww. decyzję Prezydenta. W podstawie prawnej wskazało art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1, 4 i 5 u.p.o.l. Wyjaśniło także, że sporną kwestię - jaką stawką powinien być opodatkowany garaż, rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11.
W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji, z uwagi na naruszenie: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz przepisów postępowania przez błędne wyliczenie powierzchni gruntu - 100,29 m², na którą składa się mieszkanie 80,62 m² i garaż 19,70 m², gdy grunt pod garażem jest równocześnie gruntem pod mieszkaniem i powierzchnia ta nie może być liczona podwójnie, a ponadto powierzchnia mieszkania i garażu ma inne powierzchnie aniżeli przyjęto wyżej, co rażąco narusza art. 122 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, że garaż jest samodzielnym lokalem niemieszkalnym, a przez to naruszenie zasady o autonomii przepisów prawa podatkowego.
Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, aczkolwiek uznał, iż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Sąd wskazał, że spór w sprawie, zdaniem organów podatkowych, sprowadzał się do kwestii zastosowania rodzaju stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości udziału w prawie współwłasności odrębnego lokalu, tj. garażu wielostanowiskowego. Natomiast Skarżąca zagadnienie sporne widziała szerzej, uznając, że oprócz ww. kwestii organy podatkowe w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym wskazały powierzchnię użytkową lokalu mieszkalnego i niemieszkalnego oraz gruntu.
Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, a w szczególności przez SKO, które dysponowało już zarzutami Skarżącej - kwestionującej wielkość powierzchni gruntów i lokali: mieszkalnego i niemieszkalnego - budzą wątpliwości co do ich zgodności ze stanem rzeczywistym.
Sąd wskazał, że organy podatkowe powinny przed wydaniem decyzji ustalającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby zrealizować zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tej ustawy oraz rozpatrzeć całokształt materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy w sposób zgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy.
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie tego zabrakło. SKO rozpatrując ponownie sprawę nie wzięło pod uwagę wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a w szczególności pominęło zarzut nieprawidłowego ustalenia powierzchni lokalu mieszkalnego, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie wyjaśniło, dlaczego istnieją rozbieżności między danymi znajdującymi się w ewidencji lokali, która powinna być sporządzana z uwzględnieniem, m.in. treści wynikających z aktu notarialnego darowizny nieruchomości na rzecz Skarżącej oraz księgi wieczystej.
Sąd przywołał treść art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., z których wynika, że organy podatkowe tworząc ewidencję podatkową na potrzeby, m.in. podatku od nieruchomości, mogą wykorzystywać różne dane, o czym mowa w art. 7a ust. 2 u.p.o.l., w tym dane z ewidencji gruntów i budynków, jak również dane wynikające z aktów notarialnych, czy z ksiąg wieczystych.
Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO, nie można w sposób prosty przełożyć unormowań zawartych w art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.g.k.", na dane wynikające z ewidencji podatkowej nieruchomości, o których mowa w treści art. 7a u.p.o.l.
Ewidencji podatkowej nieruchomości unormowanej w art. 7a u.p.o.l. nie można więc utożsamiać z ewidencją, o której mowa w art. 21 § 1 u.p.g.k. Obie ewidencje służą różnym celom, choć wspólnym jest określanie prawidłowej wysokości podatków. Instytucja ewidencji podatkowej została stworzona w 2005 r., na mocy art. 7a u.p.o.l. po to, by organy podatkowe miały oddzielną i własną ewidencję służącą właściwemu wypełnianiu obowiązków podatkowych, w szczególności w zakresie podatku od nieruchomości.
W ocenie Sądu, możliwe jest jednak wykorzystywanie w sposób odpowiedni przy interpretacji art. 7a ust. 1 u.p.o.l. - z uwagi na podobieństwo do unormowania art. 21 § 1 u.p.g.k. - dorobku orzecznictwa wypracowanego na gruncie art. 21 § 1 u.p.g.k.
Zdaniem Sądu, przed wydaniem zaskarżonej decyzji SKO powinno zastanowić się, dlaczego organ podatkowy pierwszej instancji, który odwoływał się w uzasadnieniu swej decyzji do treści aktu notarialnego z dnia 11 września 2009 r., na podstawie którego Skarżąca stała się właścicielem nieruchomości, uznając go za podstawę do określenia prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości, bez uwzględnienia procedury z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej albo zmiany danych w rejestrze, który zobowiązany jest prowadzić na mocy art. 7a u.p.o.l., wskazał do opodatkowania - na podstawie danych z rejestru lokali - inną powierzchnię lokalu mieszkalnego, niż wynikała z aktu notarialnego.
Sąd przypomniał, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie są zwolnione przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy na mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej od rozpatrzenia dokumentów znajdujących się w tych aktach, szczególnie, gdy z niewiadomych przyczyn doszło do zapisów w ewidencji podatkowej nieruchomości, o której to ewidencji mowa jest w art. 7a u.p.o.l., na podstawie dokumentów, których nie ma w aktach. Organ podatkowy prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom.
Sąd wskazał dalej, że ewidencja podatkowa nieruchomości, stosownie do art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l., powinna zawierać, m.in. dane wynikające z aktów notarialnych i ksiąg wieczystych. Oznacza to, że dane, które zostały przeniesione przez organy podatkowe do ewidencji podatkowej prowadzonej przez te organy w systemie informatycznym, powinny być zgodne z danymi, które stanowią ich podstawę. Nie mogą pozostawać w sprzeczności z aktem notarialnym, czy księgą wieczystą. Nie budzi to bowiem zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), które powinny z urzędu albo podjąć działania zmierzające do zmiany ewidencji podatkowej nieruchomości, tak aby uczynić ją zgodną z treścią aktu notarialnego, który wskazują jako podstawę służącą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albo podjąć kroki, o których mowa w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Zasłanianie się przez SKO wyłącznie informacją z rejestru lokali, a wręcz danymi z ewidencji gruntów i budynków, których nie ma w aktach, nie może być uznane za właściwe, w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji odwołuje się do treści aktu notarialnego, który zawiera inną powierzchnię lokalu mieszkalnego.
Sąd wskazał, że ewidencja podatkowa tworzona, zgodnie z art. 7a § 1 u.p.o.l., na potrzeby podatku od nieruchomości jest prowadzona przez organ podatkowy - czyli ten sam organ, który wydaje decyzje w zakresie podatku od nieruchomości w pierwszej instancji i ma obowiązek czynić ustalenia faktyczne służące należytemu wypełnieniu zasady prawdy obiektywnej przy określaniu prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości wobec konkretnego podatnika. Tym samym, za prawidłowe nie może być uznane odwołanie się przez SKO jedynie do danych zawartych w ewidencji (rejestrze lokali) prowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji, który jednocześnie odwołuje się do aktu notarialnego, z którego wynikają inne dane niż te, które widnieją w ww. rejestrze.
Sąd stwierdził, że zarówno akt notarialny, który w rozpoznawanej sprawie Prezydent [...] wskazał jako dowód, na podstawie którego określono Skarżącej powierzchnię do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również dane z odpisu rejestru lokali - znajdującym się w aktach sprawy - mają walor dokumentu urzędowego. Skoro zatem Ordynacja podatkowa przyjmuje domniemanie prawdziwości i zgodności z prawdą danego dokumentu urzędowego, organ podatkowy prowadzący postępowanie w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podatku nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego. Tym samym, organ podatkowy nie może kwestionować ani danych zawartych w akcie notarialnym, ani danych zawartych w rejestrze lokali - nie przeprowadzając, na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dowodu przeciwko prawdziwości informacji zawartych w jednym z tych dokumentów.
Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji SKO w żaden sposób - wbrew treści art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 tej ustawy - nie wyjaśniło Skarżącej, dlaczego - choć Prezydent odwoływał się do aktu notarialnego, z którego wynika, że lokal mieszkalny składa się z trzech pokoi, kuchni, przedpokoju, łazienki, wc, garderoby oraz komórki lokatorskiej nr 3, o powierzchni 87,30 m² - do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto powierzchnię mieszkalną tego lokalu większą od 5 m², czyli powierzchnię 92,30 m². W treści uzasadnienia nie wyjaśniono, na jakiej podstawie uznano, że Skarżąca jest właścicielem pomieszczenia przynależnego o powierzchni 5 m². Nie budzi to zaufania do organu odwoławczego, tym bardziej, że w aktach sprawy brak jest odrębnego aktu własności, a Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, odwołując się do treści aktu notarialnego, który jest w aktach.
Uwadze SKO uszło ponadto, że organ pierwszej instancji przy rozpatrywaniu sprawy nie wykorzystał treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, a mimo to wydał decyzję niezgodną z treścią aktu notarialnego, na który się powołał. Skoro z treści aktu notarialnego wynika, że komórka wchodzi w skład powierzchni lokalu mieszkalnego - 87,30 m², a z danych zawartych w rejestrze lokali, który prowadzi Urząd Miasta nie wynika, żeby komórkę wskazano jako przedmiot podlegający opodatkowaniu, SKO przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinno doprowadzić do wyjaśnienia tych wątpliwości, w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, tak aby uczynić zadość również zasadzie przekonywania z art. 124 Ordynacji podatkowej oraz zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej
Sąd stwierdził, że jakkolwiek prawidłowe było stwierdzenie SKO, że przyjęcie przez organ do opodatkowania powierzchni 22,63 m², a nie 22,53 m², nie ma wpływu na kwotę podatku, która będzie taka sama w obu przypadkach, niemniej jednak niezrozumiałe jest również w tym przypadku odwoływanie się do ewidencji lokali w sytuacji, gdy z treści aktu notarialnego stanowiącego zarówno podstawę decyzji wydanej przez Prezydenta [...] z dnia 13 września 2011 r., jak również podstawę wpisu w ewidencji wynika, że powierzchnia użytkowa lokalu niemieszkalnego - garażu wynosi 225,30 m². Sąd stwierdził również, że z odpisu księgi wieczystej, który znajduje się w aktach sprawy, a powinien stanowić podstawę do wpisu w ewidencji podatkowej nieruchomości, nie wynika informacja dotycząca powierzchni innej niż wskazana w akcie notarialnym.
W tym przypadku SKO przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinno doprowadzić do wyjaśnienia tych wątpliwości, w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, tak aby uczynić zadość również zasadzie przekonywania wyrażonej w treści art. 124 Ordynacji podatkowej oraz zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. SKO powinno też zauważyć, że organ pierwszej instancji przy rozpatrywaniu sprawy nie wykorzystał treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, a mimo to wydał decyzję niezgodną z treścią aktu notarialnego, na który się powołał.
Zdaniem Sądu, stwierdzenie SKO zawarte w zaskarżonej decyzji, że powierzchnia gruntu również została wyliczona w sposób prawidłowy (grunty pozostałe - mieszkanie 80,62 m²; grunty pozostałe garaż - 19,67 m², łącznie 100,29 m²), bez uzasadnienia tego stwierdzenia, nie budzi zaufania do organu podatkowego i nie stanowi prawidłowego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że odręczne dopiski na informacji z rejestru gruntów, w żaden sposób nie mogą podważać danych zawartych w akcie notarialnym, bez zastosowania treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy odnieść się do stwierdzenia Skarżącej, że grunt pod garażem jest równocześnie gruntem pod mieszkaniem i powierzchnia ta nie może być liczona podwójnie.
Sąd stwierdził, że powyższe wadliwości natury proceduralnej uniemożliwiały ocenę merytorycznej prawidłowości zaskarżonej decyzji, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. W związku z błędami natury procesowej sprawa nie dojrzała do merytorycznego jej rozpatrzenia. Przedwczesne było rozpatrywanie wniosków w zakresie wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, przedstawionym w zarzutach do skargi.
W skardze kasacyjnej SKO, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyło wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 7a u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ewidencja podatkowa nieruchomości stanowi podstawę do wymiaru podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy z treści art. 21 u.p.g.k. wynika wprost, że podstawą wymiaru podatków jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona zgodne z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454, z późn. zm.);
- 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 145 § pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zawarcie w wyroku uzasadnienia, które jest wewnętrznie sprzeczne i zawarcie w nim błędnych wskazań dla organu mającego wykonać orzeczenie, tj. zobowiązanie SKO do podjęcia działań zmierzających do zmiany ewidencji podatkowej nieruchomości, tak aby uczynić ją zgodną z treścią aktu notarialnego albo podjąć kroki, o których mowa w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzić dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest ewidencja gruntów i budynków;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 3, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów regulujących postępowanie podatkowe, poprzez nakazanie wyjaśnienia powierzchni przedmiotu opodatkowania, tj. powierzchni budynków mieszkalnych oraz powierzchni gruntów związanych z lokalem mieszkalnym i udziałem w lokalu niemieszkalnym, podczas gdy powierzchnia lokalu mieszkalnego wynika z kartoteki lokalu, a powierzchnia udziału w gruncie jest obliczana zgodnie z art. 2 ust. 5 u.p.o.l.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie w przypadku stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi w całości. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zasadnie pełnomocnik SKO powołał się tej skardze na art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Stosownie do tego przepisu, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Kategoryczny charakter normy prawnej zawartej w przytoczonym przepisie i nakaz jej respektowania przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednolicie przyjmuje się bowiem, że dane te mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, a ich podważenie, bądź zmiana, co do zasady, może nastąpić w odrębnym postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów u.p.g.k., nie zaś w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje prawidłowość tych danych powinien najpierw wystąpić o ich korektę we właściwym do tego trybie.
Powyższe uwagi należy odnieść do niniejszej sprawy. Uszło bowiem uwadze Sądu pierwszej instancji, że w aktach sprawy obok ewidencji podatkowej, o której Sąd się szeroko rozpisuje, znajdują się trzy wypisy z ewidencji gruntów i budynków, opatrzone stosownymi pieczęciami urzędowymi i podpisane przez występującą z upoważnienia Prezydenta [...] (bo ten organ, mając na względzie szczególny ustrój [...] jest właściwy w sprawie prowadzenie ewidencji gruntów i budynków) "kierownik III Działu Udostępniania Danych Ewidencji Gruntów i Budynków w Wydziale Udostępniania Danych Ewidencji Gruntów i Budynków Biura Geodezji i Katastru." Wypisy te - jeden z rejestru gruntów i dwa z rejestru lokali, zawierają wszystkie dane niezbędne do wymiaru podatku, m.in. powierzchnię lokalu (87,30 m²) oraz komórki jako pomieszczenia przynależnego (5 m²), podlegającej opodatkowaniu stawkami jak dla budynków mieszkalnych.
Z powyższej kwestii, tj. tychże wielkości, a ściśle rzecz biorąc, wadliwego zdaniem Sądu pierwszej instancji, działania organów podatkowych w tym zakresie - nienależytego jej wyjaśnienia przez te organy, Sąd uczynił zasadniczy motyw uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy dane te wynikały wprost z wiążącej organy podatkowe ewidencji gruntów i budynków.
Ponadto, gdyby przeanalizować dokładnie stanowisko Skarżącej, to pomimo takiego, a nie innego, zredagowania aktu notarialnego, nie było rozbieżności w tymże zakresie, tj. co do tych wielkości, pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi. Skarżąca konsekwentnie twierdziła, poczynając od odwołania, że przedmiotowy lokal mieszkalny ma powierzchnię 87,30 m² (choć w skardze do Sądu pierwszej instancji kwestii tej w ogóle już nie podnosiła). Rozumiała to jednak, jak należy przyjąć, jako powierzchnię użytkową "samego mieszkania". Jednakże nie negowała, co wynika choćby z jej pisma procesowego z dnia 14 maja 2013 r. (karty 29-30 akt sądowych), że posiada także komórkę w piwnicy. W piśmie tym stwierdziła bowiem m.in., że "organ powołując się na wypis z rejestru lokali twierdzi, że powierzchnia ta wynosi 92,30 m², ponieważ doliczono powierzchnię 5 m² pomieszczenia przynależnego (czyli komórki w piwnicy). Okoliczność ta nie zmienia faktu, że powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego wynosi 87,30 m²."
Wielkości tych nie kwestionowały również organy podatkowe, bo wynikały one wprost z wypisu z ewidencji gruntów i budynków, a więc - powierzchnia użytkowa lokalu - 87,30 m² oraz powierzchnia użytkowa komórki (pomieszczenia przynależnego) 5 m², tyle tylko, że do podstawy opodatkowania według stawek, jak dla budynków mieszkalnych, organy podatkowe wliczyły także powierzchnię owej komórki, co Skarżąca zdaje się kwestionować. Tu też, a nie w ustaleniach faktycznych, należało dopatrywać się rzeczywistej płaszczyzny sporu.
Natomiast istotnie organy podatkowe przyjęły do opodatkowania błędną powierzchnię garażu, tj. 22,63 m², zamiast prawidłowej 22,53 m², która wynika z wypisu z rejestru lokali, przy uwzględnieniu przypadającego na Skarżącą udziału we współwłasności, jak wskazano jednak w decyzji organu odwoławczego i co odnotował Sąd pierwszej instancji, nie miało to wpływu na kwotę podatku.
Jeżeli chodzi natomiast o wyjaśnienie przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntu, oczywiście byłoby lepiej, gdyby wydane w sprawie decyzje zawierały dokładny opis sposobu wyliczenia tej wielkości, jak choćby w nadesłanej przez Skarżącą, wraz odpowiedzią na skargę kasacyjną, decyzji podatkowej za 2013 r., niemniej w rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu decyzji SKO wyjaśniono, jakie dwa elementy i w jakiej wielkości składają się na przyjętą do opodatkowania powierzchnię gruntu, a wartości te uzyskano poprzez zastosowanie prostego działania arytmetycznego, przy uwzględnieniu danych wynikających z akt sprawy, obejmujących ogólną powierzchnię gruntu i przypadające na Skarżącą udziały we współwłasności.
Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej - odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania Sądu, poczynionego w kontekście art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, iż organ powinien odnieść się do stwierdzenia Skarżącej, że grunt pod garażem jest równocześnie gruntem pod mieszkaniem i powierzchnia ta nie może być liczona podwójnie - że stwierdzenie to zostało poczynione przez Skarżącą dopiero na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji.
Mając powyższe na uwadze, za uzasadniony uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi tam przepisami Ordynacji podatkowej.
Natomiast nie ma istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku, a w każdym razie z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. kwestionowania sensu jednego użytego w tym uzasadnieniu zdania.
Jeżeli chodzi z kolei o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, o ile trafne są wywody skargi kasacyjnej nawiązujące do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., tak nie ma znaczenia zarzut błędnej wykładni art. 7a u.p.o.l., dotyczącego ewidencji podatkowej, jako że rozważania Sądu w tym zakresie, aczkolwiek stosunkowo obszerne, nie stanowiły w istocie rzeczy podstawy i powodu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a ponadto były zbędne, skoro jak się okazało, w aktach sprawy znajdują się wypisy z ewidencji gruntów i budynków.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 1 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).