Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 243/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. P. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 4 października 2011 r. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. Prezydent W. ustalił skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za 2007 r. w kwocie 1.333 zł (w tym podatek od nieruchomości 1.184 zł, podatek rolny 158 zł) od nieruchomości położonych w W., działki nr [...]. Do opodatkowania przyjęto: grunty pozostałe o powierzchni 52m² + 2954m² + 6495m², budynki mieszkalne o powierzchni 435m², budynki pozostałe o powierzchni 150m², lasy 0,172 ha, użytki rolne 1,6912 ha. Powierzchnię użytkową i rodzaj budynków ustalono na podstawie oświadczenia podatniczki z 2005 r. oraz ewidencji gruntów i budynków.
Organ wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: "p.g.k."), przy ustalaniu wysokości podatku należało przyjąć dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, które są wiążące dla organu podatkowego, który nie jest władny do ich kwestionowania czy też korygowania. Organ wskazał, że do 2007 r. działki o nr [...] stanowiły grunty rolne o powierzchni 2,3407 ha. W dniu 19 października 2007 r. nastąpiła zmiana ich klasyfikacji. Działka nr [...] od tej pory stanowi tereny mieszkaniowe B i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów pozostałych, część działki nr [...] o powierzchni 0,172 ha stanowi lasy, działka nr [...] stanowi tereny rekreacyjno-wypoczynkowe Bz, natomiast działka nr [...] stanowi drogę, lecz nie jest drogą publiczną, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Drzewostan na działce nr [...] nie przekracza 40 lat i podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Ponieważ budynki znajdujące się na działce nr [...] od 19 października 2007 r. przestały być położone na gruntach rolnych, zaczęły podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki pozostałe.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przyznał, że w październiku 2007r. część gruntów należących do strony została przekwalifikowana z gruntów rolnych na tereny mieszkaniowe, lasy, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe i drogi, jednakże organy podatkowe nie są właściwe do kwestionowania i korygowania zapisów w ewidencji gruntów. Jeżeli przy aktualizacji ewidencji popełniano błędy powinno się uruchamiać procedury weryfikacyjne i skarżąca taką procedurę uruchomiła. Jednakże dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie dotyczącym zakwalifikowania określonego użytku gruntowego wywołuje skutki podatkowe w podatku od nieruchomości na przyszłość. Zmiana klasyfikacji gruntów została ujawniona w ewidencji gruntów w październiku 2007 r. i wywołała skutki podatkowe od listopada 2007 r. Nie zmieniła się powierzchnia budynków ani ich przeznaczenie, jednak ze względu na utratę charakteru rolnego przez działkę, na której się znajdowały, w ostatnich dwóch miesiącach roku budynki przestały być zwolnione z podatku od nieruchomości jako położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące działalności rolniczej.
Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3536/11, uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd podał, że w toku postępowania podatkowego skarżąca powoływała okoliczność korekty danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki nr [...] w zakresie rodzajów użytków gruntowych, której wadliwość została ujawniona w dniu 10 września 2010 r., jednakże organy, nie wyjaśniając jej przyczyn przyjęły, że nie ma ona wpływu na wymiar podatku za 2007 r. Z kolei w toku postępowania sądowego skarżąca przedstawiła zaświadczenie Prezydenta W. z 16 grudnia 2011 r., z którego wynika, że korekta ta była wynikiem wcześniejszej błędnej oceny stanu faktycznego przez wykonawcę modernizacji. To oznacza, że informacje zawarte w ewidencji gruntów w okresie od 19 października 2007 r. do 10 września 2010 r. nie odpowiadały stanowi faktycznemu i nie mogły stanowić prawidłowej podstawy wymiaru podatków.
Mimo tego organy nie zbadały wpływu skutecznego powołania się przez skarżącą na błąd w operacie aktualizacyjnym, na wymiar podatku za 2007 r. Zaniechanie to naruszało, w ocenie Sądu, przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod.") w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3226/12 uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze i uchylił powyższy wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma określenie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania podatkowego, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W jego ocenie wyłącznie starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji, a akceptacja poglądu Sądu pierwszej instancji oznaczałaby rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy. Skoro w sprawie niniejszej do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania podatkowego.
Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione elementy przedmiotowe i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przy czym informacje dotyczące funkcji zarówno gruntu, jak i budynku mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie może on samodzielnie ich korygować w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji. A zatem, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanym przypadku nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 Ord. pod. Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego.
1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznania sprawy, uznał skargę za niezasadną.
W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") jest związany oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3226/12, z której wynika, że istotne i rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma treść wpisów dokonanych w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego, bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.
W ocenie Sądu nie wystąpiły natomiast w sprawie wyjątkowe okoliczności uzasadniające odstąpienie od dokonanej wykładni prawa, co oznacza dla niego obowiązek podporządkowania w pełnym zakresie tej wykładni oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.
Stosownie do art. 22 ust. 1 p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian. Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe.
Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą dokonania zmiany w ewidencji, określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków.
Sąd zauważył, że skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Tym samym, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, z których wynika, iż organy wydały wadliwe decyzje w zakresie sygnalizowanych przez skarżącą nieprawidłowości przy zmianie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dotyczących określenia przeznaczenia posiadanych przez nią nieruchomości.
Zdaniem Sądu użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w rozpatrywanym przypadku nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 Ord. pod. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości.
Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12). Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego.
2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod. wraz z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 106 § 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., jak również art. 6a ust. 7 w zw. z ust. 4 i z art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.), a z ostrożności procesowej, w razie braku uznania wystąpienia tego naruszenia: mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania tj:
- - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a.;
- - art. 106 § 1 p.p.s.a. ze względu na niewyjaśnienie przez Sąd w oparciu o uzupełniające dokumenty, rzeczywistego stanu faktycznego;
- - art. 134 § 1 p.p.s.a. ze względu na niezwrócenie uwagi na sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO w W.;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie przedstawienia stanu sprawy;
- - art. 145 § 1 lit. c) tejże ustawy.
Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.
2.2 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia.
Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało. Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Jej autor zarzucił wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, którego upatruje w naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji: art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod. wraz z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 106 § 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., jak również art. 6a ust. 7 w zw. z ust. 4 i z art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, a nadto art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. (autorowi skargi kasacyjnej chodziło zapewne o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przypomnieć, że sprawa niniejsza była już uprzednio przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3226/12, uwzględniając skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 września 2012 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę ponownie, mając na względzie treść art. 190 p.p.s.a., zastosował się do oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia tego przepisu. Jak przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, użyte w art. 190 p.p.s.a., pojęcie wykładni prawa należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen.
Oznacza to także, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu tego wyroku, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej.
W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały stosownie do art. 269 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1064/08; z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05; z dnia 4 września 2007 r., I FSK 1130/06; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 21 października 2015 r., II FSK 955/15 oraz uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08; także B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Lex. 5 Wydanie, s. 636). W przywołanym wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 21 ust. 1 p.g.k. w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy.
Sąd ten wyraził mianowicie pogląd, że użyty w art. 21 ust. 1 zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, powinny zostać uwzględnione zawarte w ewidencji gruntów i budynków elementy przedmiotowe i podmiotowe. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przez niego samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji. Odnosząc tę wykładnię do stanu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że skoro do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia będących przedmiotem opodatkowania gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania odmiennych ustaleń w ramach prowadzonego postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego.
W sprawie nie mógł w związku z tym znaleźć zastosowania art. 194 § 3 Ord. pod., bowiem dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą być dla potrzeb wymiaru podatku korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Może to nastąpić wyłącznie poprzez wprowadzenie zmian dotyczących np. przeznaczenia gruntu do ewidencji przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie Prawa geodezyjnego i kartograficznego i wówczas zmiany te wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości. Zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dokonana przez uprawnione organy geodezyjne, będzie mogła dopiero stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. powyższą wykładnią związany był zarówno Sąd pierwszej instancji rozpoznający ponownie sprawę, jak i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy.
Wynikające z tego przepisu związanie skutkuje przy tym skorygowaniem "granic sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Z tego względu nie mogła odnieść zamierzonego skutku rozpoznawana skarga kasacyjna jako, że oparta została na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2015 r. Wprawdzie w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., tym niemniej należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zastosował się ściśle do, wynikającego z tego przepisu nakazu, uwzględniając w swoim rozstrzygnięciu ustaloną w sprawie wykładnię prawa.
Należy przy tym zauważyć, że przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego przed podjęciem takiego stanowiska były wszystkie podnoszone przez skarżącą okoliczności związane ze zmianami w ewidencji gruntów i budynków odnośnie przedmiotowych nieruchomości i eksponowane nieprawidłowości w tym zakresie. Te same okoliczności podniesione zostały następnie w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji w trakcie ponownego rozpoznania sprawy i Sąd ten w sposób wyczerpujący odniósł się do nich. Ta argumentacja została ponowiona w skardze kasacyjnej, a jej autor zdaje się abstrahować od rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zarzut skargi kasacyjnej zmierza bowiem w istocie do podważenia prawidłowości wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w konsekwencji do podjęcia sprzecznego z nią rozstrzygnięcia. Tymczasem, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w sprawie nie wystąpiły wskazane przesłanki pozwalające na odstąpienie od zasady wyrażonej w art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. m.in. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod., należy zauważyć, że ze sformułowania zarzutu nie wynika na czym miałoby polegać to uchybienie Sądu.
Z uzasadnienia tego zarzutu wynika natomiast, że kwestionowana decyzja wydana została w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja ostateczna w postaci nakazu płatniczego z dnia 29 listopada 2010 r. [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. W wydanej w niniejszej sprawie decyzji organu pierwszej instancji z 11 kwietnia 2011 r., nie ma zaś żadnej wzmianki o decyzji z dnia 15 lutego 2007 r., ani o decyzji z dnia 29 listopada 2010 r., dotyczących tego samego przedmiotu W ocenie autora skargi kasacyjnej stanowi to przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod. i odpowiednio art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Należy w związku z tym zauważyć, że stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod. przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest stwierdzenie, że dotyczy ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.
Tymczasem jak wynika z akt postępowania podatkowego, przywołaną w skardze kasacyjnej decyzją (nakazem płatniczym) z dnia 29 listopada 2010 r. Prezydent W. uchylił w całości ostateczny nakaz płatniczy z dnia 15 lutego 2007 r. [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej kwestionowana decyzja nie została podjęta w sytuacji uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną, a zatem nie wystąpiła przesłanka nieważności decyzji wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod. Z tych względów tak sformułowany zarzut jest pozbawiony podstaw.
Nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., który to zarzut nie został bliżej uzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wywiązał się w należyty sposób z kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji, w granicach skorygowanych przez związanie wynikające z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Stosownie do tego przepisu dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Z protokołu rozprawy przed Sądem pierwszej instancji (k. 130) nie wynika zaś aby skarżąca występowała z wnioskiem o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów.
Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne w sytuacji gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Zakres kognicji sądu administracyjnego ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyklucza natomiast możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Lex. 5 Wydanie, s. 350). Co do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. "w zakresie przedstawienia sprawy", to należy przypomnieć, że stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni tym wymogom. Zawiera wszelkie niezbędne elementy, a także wyczerpujące odniesienie do wiążącej wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i sporządzone zostało w sposób umożliwiający pełną kontrolę instancyjną wyroku. W uzasadnieniu zarzutu nie wykazano natomiast na czym miało polegać naruszenie analizowanego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie sposób także podzielić zarzutu naruszenia "art. 145 § 1 lit. c) tejże ustawy" (p.p.s.a.), jako że w zarzucie nie sprecyzowano na czym to przypisywane uchybienie miało polegać, a wątpliwości w tym zakresie nie usuwa treść uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym zarzut także nie został sprecyzowany.
Odnosząc się natomiast do zawartej w skardze kasacyjnej sugestii jej autora, aby dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. wykładnię prawa odczytywać z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady zaufania do państwa (art. 2 Konstytucji RP) i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ord. pod), a w istocie zgodnie z prezentowanym przez skarżącą stanowiskiem, należy zauważyć, że uwzględnienie jej prowadziłaby do odstąpienia od wiążącej Sąd wykładni. Do tego zaś brak jest podstaw o czym była już wcześniej mowa. Jak wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny, zmiana nieprawidłowych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dokonana przez uprawnione organy geodezyjne, będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia przez właściwy organ podatkowy postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania. Jak wynika natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej, postępowanie w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. zostało wznowione, a następnie organ wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji i zawiesił postępowanie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionym stanie sprawy właściwy organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie po wznowieniu postępowania, co do jego przesłanek i co do istoty sprawy zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną. Reasumując należy stwierdzić, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznał że organy podatkowe nie naruszyły prawa w sposób, który skutkowały koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że skarga kasacyjna jest pozbawiona podstaw. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie zaś art. 207 § 2 p.p.s.a., Sąd odstąpił od zasądzania od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.