Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 268/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 18 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 301/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 kwietnia 2010 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec małżonków G. i H. K. i wobec stwierdzenia braku pokrycia poniesionych przez małżonków wydatków w dochodach (przychodach) w 2004 r. oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej jako u.p.d.o.f.) decyzją z dnia 12 lutego 2010 r. ustalił H. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 203.353 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący za bezpodstawne uznał ustalenia organu kwestionujące fakt uzyskania przez niego i jego małżonkę darowizny od D. B. w kwocie 111.090 zł, jak też darowizn pochodzących od T. D. (13.985 USD) i E. K. (6.985 USD). Zdaniem strony przeczą również zebranym dowodom ustalenia organu, że nieruchomość położoną przy ul. J. [...] w B. nabyli za kwotę 1.370.000 zł, nie zaś za kwotę wynikającą z aktu notarialnego (600.000 zł). Zakwestionowano także ustalenia w zakresie osiągniętego przez małżonkę skarżącego dochodu z działalności gospodarczej w 2004 r. i w poprzedzających latach.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wskazał na bezsporny fakt nabycia nieruchomości przy ul. J. [...] w B. przez małżonków K. oraz ich córkę B. K. od B. i A. B., co zostało potwierdzone aktem notarialnym z 24 sierpnia 2004 r. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że rzeczywista cena nabytej nieruchomości była inna, aniżeli widniejąca w akcie notarialnym i wynosiła 1.370.000 zł. Za wiarygodne uznano zeznania A. B., który stwierdził, że sprzedał przedmiotową nieruchomość za kwotę 1.370.000 zł, a kwota 600.000 zł znalazła się w akcie notarialnym na wyraźne żądanie Państwa K. Świadek zeznał, że około 10 sierpnia 2004 r. otrzymał od H. K. zadatek w wysokości 150.000 zł, a w dniu transakcji 100.000 zł, pozostałą zaś kwotę 1.120.000 zł otrzymał w ten sposób, że kwotę 520.000 zł uzyskał przy kasie w [...] Banku przy ul. W. natomiast kwotę 600.000 zł H. K. wpłacił w kasie na jego rachunek.

Z zeznań tych wynika, że część z kwoty 520.000 zł świadek wpłacił następnie na rachunek szwagra – D. T., do którego rachunku miał pełnomocnictwo. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania A. B. na temat przekazania mu 24 sierpnia 2004 r. kwot 180.000 zł i 505.000 zł, wpłaconych następnie w tym samym dniu na rachunek jego szwagra – D. T., znajdują również odzwierciedlenie w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach. [...] Bank S.A. potwierdził fakt dokonania wpłat tych kwot przez A. B. na konto D. T. oraz to, że posiadał pełnomocnictwo bez ograniczeń do rachunku należącego do D. T. w okresie od 23 sierpnia 2004 r. do 19 września 2006 r. Ponadto, D. T. wyjaśnił, że jego rola w przedmiotowej sprawie ograniczyła się jedynie do udzielenia pełnomocnictwa A. B. w celu swobodnego dysponowania jego kontem. Dyrektor Izby Skarbowej treść tych wyjaśnień uznał za wiarygodne i uznał, że potwierdzają one, że A. B. wszedł w ten sposób w posiadanie konta bankowego, na którym mógł ukryć niewykazane w akcie notarialnym środki ze sprzedaży nieruchomości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji podjął ponadto szereg czynności mających na celu uprawdopodobnienie, że kwota 1.370.000 zł była możliwa w 2004 r. do uzyskania za sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Ze znajdującego się w aktach sprawy operatu szacunkowego określenia wartości rynkowej prawa własności do nieruchomości położonej w B. przy ul. J. [...], sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego wynika, że wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości została oszacowana na kwotę 1.321.800 zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika również, że przedmiotową nieruchomość B. i A.B. próbowali sprzedać za pośrednictwem agencji nieruchomości w przedziale cenowym od 1.250.000 zł do 1.500.000 zł,.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, który nie dał wiary zeznaniom strony, iż otrzymała darowiznę od T. D. i E. K. Zdaniem organu odwoławczego sam dowód wpłaty środków pieniężnych nie jest wystarczającym dowodem, że środki te stanowią darowiznę. W zaistniałym stanie faktycznym, trudno dopatrzeć się w przelewie środków pieniężnych na konto strony przez osoby o nieznanych dla niej danych personalnych, społecznego lub indywidualnego celu, będącego znamionami umowy darowizny. Także darowizna na rzecz małżonków K. dokonana przez D. B. zdaniem organu odwoławczego nigdy nie została zrealizowana. Organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że D. B. zawarła dwie umowy przedwstępne na zakup lokali: 1) 5 maja 1998 r. z R. Sp. z o.o. w B., na zakup za kwotę 260.120 zł lokalu 5/2 przy ul. L. w B. - na poczet jego nabycia ww. dokonała wpłat na łączną kwotę 221.090 zł, lecz zostały one jej zwrócone 31 grudnia 2002 r.;

2) 14 września 2002 r. z PB "W." R. i P. s.j. w B., na zakup za kwotę 111.090 zł lokalu usługowego przy ul. Z. w B. Ponadto w aktach znajduje się również umowa nr 5/2002/Ch z 16września 2002 r. z PB "W." na zakup lokalu przy Centrum Handlowe-L. za kwotę 110.000 zł, podpisana przez D. B., lecz z pisma PB "W." z 28.05.2009 r. wynika, że przedmiotowa umowa nie została zawarta. Dalej organ zwrócił uwagę, że D. B. 21.12.2002 r. zwróciła się do PB "W." z wnioskiem o zgodę na odstąpienie od umowy przedwstępnej nr 5/2002/Ch i przeksięgowanie wpłaconych kwot na rzecz G. i H. K. Następnie 31 grudnia 2002 r. skierowała do spółki "R." wniosek o przeksięgowanie wpłaty na rzecz PB "W." w związku z zakupem lokalu przy ul. L. przez G. K. Z kolei 3 marca 2003 r. zwróciła się do PB "W." z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty 111.090 zł z inwestycji przy ul. L. na umowę na zakup lokalu przy ul. Z. Organ wskazał też, że G. i H. K. zawarli 21 grudnia 2002 r. z PB "W." umowę przedwstępną nr 7/2002/Ch na zakup za kwotę 110.000 zł lokalu usługowego w Centrum Handlowym L. Zdaniem organu treść pisma Prezesa PB "W." z 3 lipca 2008 r. dowodzi, że darowizna na rzecz małżonków K. nigdy nie została zrealizowana. W piśmie tym poinformowano, że J. B. (mąż D. B.) zrezygnował z zakupu lokalu przy ul. Z., a 29 kwietnia 2004 r. otrzymał zwrot kwoty 111.090 zł wpłaconej na ten lokal. Natomiast wpłacona przez D. B. kwota 221.090 zł na zakup lokalu przy ul. L. w B. została jej zwrócona 31 grudnia 2002 r. Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na zawarcie umowy darowizny i jej faktyczną realizację ani z D. B., ani z J. B. Odnosząc się do zarzutu bezprawnego postępowania zmierzającego do określenia wysokości dochodu osiągniętego przez Państwa K. na podstawie dokumentów uzyskanych z ZUS w B., organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik opodatkowany w formie karty podatkowej nie ma obowiązku składać deklaracji podatkowych, w których wykazywałby uzyskany w tym okresie dochód. Jednak negatywne konsekwencje rezygnacji z gromadzenia dokumentacji mogącej potwierdzić uzyskiwany dochód obciążają podatnika. Natomiast organy podatkowe, wobec braku takich dowodów są zmuszone przeprowadzić postępowanie dowodowe za pomocą dowodów, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jednocześnie nie są sprzeczne z prawem. Z pewnością odpowiednimi dowodami do ustalenia dochodu uzyskanego z tytułu działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej są składane przez podatnika do ZUS oświadczenia. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W skardze oraz w piśmie stanowiącym jej uzupełnienie pełnomocnik kwestionował dokonane przez organy ustalenia: w zakresie darowizn dokonanych na rzecz małżonków K., w zakresie nabycia nieruchomości przy ul. J. w B., jak też w zakresie osiągniętego przez małżonkę skarżącego dochodu z działalności gospodarczej w 2004 r. i w poprzedzających latach.

Za niewiarygodne uznano zeznania A. B. wskazując, że Państwo B. po zawarciu aktu notarialnego w żadnym czasie nie kwestionowali w jakikolwiek sposób ceny sprzedanej przez nich nieruchomości. Zdaniem strony wpłaty dokonanej przez A. B. na rachunek szwagra nie należy utożsamiać z zawartą transakcją sprzedaży budynku przy ulicy J. Nie istnieją na tą okoliczność żadne dowody, które by pozwalały na powiązanie tych dwóch zdarzeń.

Ponadto w sprawie naruszono art. 123, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), gdyż pomimo zaleceń organu odwoławczego nie dokonano przesłuchania w charakterze świadka D. T. Pełnomocnik kwestionuje też sposób uzyskania adresu zamieszkania świadka oraz sposób oceny nadesłanych przez niego odpowiedzi na postawione pytania. Jego zdaniem pisma z 31 grudnia 2009 r. nie można było uznać na tym etapie, jako pochodzącego od ks. D. T. z uwagi na brak potwierdzenia autentyczności podpisu.

Podniesiono także, że w postępowaniu odwoławczym strona występowała o włączenie do materiału dowodowego materiałów pochodzących z przeprowadzonego postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, które to zostało umorzone przez Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 12 marca 2010 r. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w B. w oczywisty sposób pominął powyższy fakt na etapie wydania decyzji. W tym zakresie nie zostało również wydane żadne postanowienie, które odmawiałoby stronie prawa włączenia tych dokumentów do akt sprawy. Naruszono więc art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. Nieuprawnione pozostaje także postępowanie organu odwoławczego polegające na odmowie przeprowadzenia rozprawy oraz przesłuchania skarżącego. Odnośnie darowizn od T. D. i E. K., w ocenie strony, chybione pozostają ustalenia organu, które odnoszą się do nieznajomości adresów darczyńców, czy też braku umów darowizn lub nie zgłoszenia tych zdarzeń do urzędu skarbowego. organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie własnej tezy odnoszącej się do uznania powyższych wpłat, jako przychodu z działalności gospodarczej. Nietrafne są także ustalenia w zakresie darowizny od D. B., gdyż nie odnoszą się do załączników dostarczonych organowi odwoławczemu przez stronę postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku skargę oddalił. Wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie było ustalenie rzeczywistych wydatków poniesionych przez Państwa K. na zakup udziału w nieruchomości przy ul. J. [...] w B. Sąd pierwszej instancji podniósł, że z ustaleń organów skarbowych wynika, że rzeczywista cena nabytej nieruchomości była inna, niż widniejąca w akcie notarialnym z 24 sierpnia 2004 r. i wynosiła 1.370.000 zł. W tym zakresie w ocenie Sądu organy słusznie uznały za wiarygodne zeznania zbywcy A. B., który stwierdził, że sprzedał przedmiotową nieruchomość za kwotę 1.370.000 zł, a kwota 600.000 zł znalazła się w akcie notarialnym na wyraźne żądanie Państwa K. Świadek ten opisał też dokładnie sposób dokonania zapłaty przez nabywców. Z zeznań tych wynika, że część z kwoty 520.000 zł świadek wpłacił na rachunek szwagra – D. T., do którego rachunku miał pełnomocnictwo.

Zeznania A. B. znajdują odzwierciedlenie w piśmie z 3 czerwca 2009 r. [...] Bank SA, który potwierdził fakt dokonania 24 sierpnia 2004 r. wpłat tych kwot (przez A. B.) na konto D. T. Organ pierwszej instancji wskazał też inne okoliczności, które wskazują, że cena nabycia nieruchomości wyniosła 1.370.000 zł, a nie 600.000 zł. Chodzi tu między innymi o operat szacunkowy tej nieruchomości, jak i o oferty agencji nieruchomości, w których została ona wystawiona na sprzedaż. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał postawioną przez organy skarbowe tezę, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta za 1.370.000 zł, a nie jak to wynika z aktu notarialnego za 600.000 zł.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że wbrew zarzutom skargi pełnomocnik strony w piśmie z 31 marca 2010 r. nie zawarł jednoznacznego formalnego wniosku o włączenie do materiału dowodowego dokumentów z postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu nie ma podstaw by zarzucać, że organ odwoławczy taki wniosek pominął. Ponadto w skardze nie wskazano, jakie wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów miałaby mieć decyzja w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd wskazał, że w postanowieniach z 27 kwietnia 2010 r. organ odwoławczy odniósł się do zawartych w ww. piśmie wniosków o przesłuchanie skarżącego oraz o przeprowadzenie rozprawy z jego udziałem - na okoliczność zapłaty dokonanej na rzecz A. B. w dniu 24 sierpnia 2004 r. za nieruchomość w B. przy ul. J. [...], w tym zdarzeń mających miejsce w tym dniu w instytucji bankowej. Wnioski te zasadnie nie zostały uwzględnione w sytuacji, gdy podniesione w nich okoliczności zostały wyjaśnione w zeznaniach osób biorących udział w tych zdarzeniach oraz dokumentujących je dowodach bankowych. Także skarżący był na te okoliczności dwukrotnie przesłuchiwany. W konsekwencji Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p.

Za zasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut dotyczący nie przesłuchania w charakterze świadka ks. D. T. Jednakże naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, stąd nie może stanowić o uwzględnieniu skargi.

Dalej Sąd wskazał, że kolejną kwestią sporną w sprawie było nie uznanie przez organy skarbowe, jako źródła finansowania wydatków, wskazywanych przez stronę darowizn od T. D. i E. K. oraz D. B. Sąd zgodził się z organami, iż z zebranych dowodów wynika, że w rzeczywistości nie miały miejsca darowizny od T. D. i E. K.. Strona skarżąca wykazała jedynie fakt dokonania przelewu łącznej kwoty 20.970 USD na jej rachunek bankowy, ta okoliczność jest zaś niewystarczająca do twierdzenia, że wpłata ta wynikała z bezpłatnego świadczenia dokonanego na rzecz małżonków kosztem majątku wskazanych osób. Niewiarygodne, jak i nieracjonalne są wyjaśnienia złożone w tym zakresie przez Państwa K. Otóż twierdzili oni, że nie mają żadnych danych dotyczących rzekomych darczyńców, nie posiadają jakiegokolwiek kontaktu z nimi zarówno obecnie, jak i nie posiadali w 2004 r. Nie byli też w stanie wskazać daty poznania T. D. i E. K., nie wyjaśnili w jaki sposób uzyskały one numer rachunku bankowego G. K., nie potrafili wskazać okoliczności związanych z przekazaniem spornych kwot.

W tej sytuacji organy niewątpliwie nie mogły dać wiary twierdzeniom, że małżonkowie otrzymali darowizny równowartości około 68 tys. zł od nieznanych im osób, bez wskazania ich przyczyn i okoliczności dokonania, jak też bez udokumentowania tego faktu. Za uzasadnione należy też uznać stanowisko organów skarbowych odnośnie nie uznania także darowizny od D. B., która miała mieć miejsce w 2003 r. Przytaczając ustalenia organów w tym zakresie, podkreślono, że strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów na zawarcie umowy darowizny i jej faktyczną realizację.

H. K. na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1. 1. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego sprawy uznając, iż H. K. wraz z członkami swojej rodziny (żona i córka) w dniu 24 sierpnia 2004 r., nabył nieruchomość położoną w B. przy ulicy J. [...], wydając na ten cel kwotę równą 1.370.000 zł.
2. 2. Naruszenia przepisów postępowania, które posiadały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
3. a) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 maja 2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296, dalej jako P.u.s.a.) uznając, że organy podatkowe I i II stopnia w trakcie prowadzonych przez siebie postępowaniach nie naruszyły przepisów prawa procesowego i materialnego- niżej wskazanych,
4. b) art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez uznanie, że organy podatkowe I i II stopnia uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie oraz tłumaczyły wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario) w zakresie nie wskazanym w treści wniesionej skargi a przywoływanym przez pełnomocnika w trakcie rozprawy,
5. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi strony mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych oraz faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), w sytuacji, gdy zgodnie z regułą in dubio pro tributario, organy podatkowe winny je rozstrzygnąć na korzyść podatnika; naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie dokonania ustaleń w zakresie podnoszonych przez stronę okoliczności związanych z przekazaniem przez B. K. ojcu H. K. i matce G. K. kwoty wyższej niż 300.000 zł na poczet zakupu nieruchomości, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle fragmentaryczności materiału dowodowego miała cechę oceny dokonanej w sposób dowolny, pozwalający uznać, iż wydatek na zakup przedmiotowej nieruchomości wyniósł 1.370.000 zł.,
6. d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 123 i art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z dnia 31 marca 2010 r. nie zawarł jednoznacznego wniosku o włączenie do materiału dowodowego dokumentów z postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również uniemożliwienie stronie skarżącej zadawania pytań do ks. D. T. – w tym, podczas przesłuchania świadka,
7. e) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 191 O.p., uznając za organami podatkowymi, iż H. K. wraz z członkami swojej rodziny (żona i córka) w dniu 24 sierpnia 2004 r., nabył nieruchomość położoną w B. przy ulicy J. [...], wydając na ten cel (ponosząc wydatek) kwotę równą 1.370.000 zł. – jako okoliczność udowodnioną na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego,
8. f) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p., uznając za Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż nie istniały podstawy do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, jak również na wniosek – złożony przez stronę postępowania w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego,
9. g) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego sprawy, które to naruszenie prawa materialnego posiadało wpływ na wynik sprawy,
10. h) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 888, art. 889, art. 890 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), poprzez nieuznanie darowizn dokonanych na rzecz strony skarżącej przez T. D. i E. K. w kwotach odpowiednio 13.985 USD i 6.985 USD (równowartość w zł 68.094,54) oraz D. B. w kwocie 111.090 zł,

Ponadto w związku z powyższym naruszono przepisy postępowania:

1. - art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie,
2. - art. 152 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonej decyzji,
3. - art. 200 P.p.s.a., poprzez uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obydwu podstawach wskazanych w przepisie art. 174 P.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona wskazała na przepisy art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 oraz art. 145 § 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Odnosząc się do pierwszego wskazanego skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. wskazać należy, że pierwszy z powołanych przepisów określa zakres przedmiotowy postępowania. Sąd administracyjny może zatem go naruszyć, wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową (rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji), bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości. Biorąc pod uwagę drugi z powołanych przepisów, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że art. 1 P.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. NSA z 21.04.2009 r., II FSK 2/08, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem.

Mając na uwadze zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z poszczególnymi przepisami Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Jak trafnie oceniono w sprawie w odniesieniu do przedstawionych spornych zagadnień nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wskazywane przez skarżącego naruszenie przepisów postępowania dowodowego.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu braku rozstrzygania przez Sąd wątpliwości na korzyść podatnika oraz zaakceptowanie zaniechania dokonania przez organy ustaleń w zakresie podnoszonych przez stronę okoliczności związanych z przekazywaniem przez B. K. - H.. i G. K. kwoty wyższej niż 300.000 zł na poczet zakupu nieruchomości, co doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, należy stwierdzić, że strona dąży w ten sposób do wykazania, że cena nabytej nieruchomości była inna niż przyjęły to organy, tj. 600.000 zł a nie 1.370.000 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia dokonane przez organy i przyjął, że wszystkie zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że kwota nabycia nieruchomości wskazana w akcie notarialnym nie odzwierciedla prawdziwej transakcji. W szczególności do wniosków takich przyczyniły się dowody w postaci: zeznań zbywcy A. B., pisma z [...] Banku S.A. potwierdzające wpłatę 600.000 zł gotówką w dniu 24 sierpnia 2004 r. przez skarżącego na rachunek małżonków B., operatu szacunkowego sporządzony przez rzeczoznawcę określającego wartość rynkową nieruchomości, wyjaśnień pisemnych D. T., który udostępnił konto A. B. Zarzut skargi kasacyjnej, że córka skarżącego B. K. nie mogła dysponować kwotą 685.000 zł nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, bowiem kwestia ustalenia możliwości finansowych osoby nie będącej stroną nie jest przedmiotem niniejszej sprawy.

Nie jest słuszny także zarzut pominięcia przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji braku dowodu w postaci pełnomocnictwa D. T. do dysponowania przez A. B. jego rachunkiem bankowym. Organy dysponowały informacją z [...] Banku, że w okresie od 23 sierpnia 2004 r. do 18 września 2006 r. A. B. posiadał pełnomocnictwo bez ograniczeń do rachunku należącego do D. T. Bank potwierdził także wpłaty dokonane w dniu 24 sierpnia 2004 r. na ten rachunek w kwotach 180.000 zł i 505.000 zł. Wobec posiadania ww. dowodów, nie było konieczności badania treści pełnomocnictwa udzielonego przez D. T. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego poprzez dołączenie do akt sprawy decyzji organu podatkowego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 12 marca 2010 r. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że pełnomocnik strony nie zawarł jednoznacznego formalnego wniosku o włączenie do materiału dowodowego tego dokumentu. Nie można zatem zarzucić organowi, że wniosek taki został pominięty.

Jeśli zaś chodzi o darowizny, które skarżący miał otrzymywać od T. D. i E. K. to ocena dowodów w tym zakresie również nie budzi wątpliwości. Twierdzenia strony w tym zakresie są niewiarygodne, co w sposób wystarczający wyjaśnił organ i powtórzył Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stronę obciążało udowodnienie źródła przychodów, z których faktycznie pokryte zostały jej wydatki poniesione w 2004 r., a nie tylko wskazanie mienia, z którego wydatki te potencjalnie mogły być pokryte.

Pozostałe okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia zgromadzonego materiału i jego oceny. Szczegółowo opisane są sprzeczności w wyjaśnieniach A. B., jednak w żaden sposób nie mogą one podważyć ustaleń dokonanych przez organy i potwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji. Z analizy pisemnych motywów zapadłego wyroku wynika, że Sąd miał świadomość wszystkich istotnych dla rezultatu przeprowadzonego przed organami postępowania faktów i okoliczności. Odniósł się on do nich, wyprowadzając logiczne i znajdujące pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym wnioski

Prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że postępowanie, które toczyło się przed organami podatkowymi pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy. Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, przeprowadzono wnikliwie zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Nie naruszono także art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodny z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który następnie został wnikliwie rozpatrzony.

Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było wymierzenie skarżącemu od ustalonych, według reguł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. przy zastosowaniu stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W rezultacie zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów jest chybiony.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.