Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:
Decyzją z dnia 28 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004; obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 683.421 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Dokonując porównania łącznej kwoty wydatków poniesionych przez skarżącą w 2004 r. (1.535.738,42 zł) ze zgromadzonymi w tym samym roku zasobami finansowymi (624.509,97 zł) organ podatkowy stwierdził wystąpienie nie pochodzącej z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości 911.228,45 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy na skutek naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U.. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Decyzją z dnia 28 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 480.921 zł, zasadniczo akceptując jednak poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz przyjętą wykładnię przepisów prawa materialnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Skarżąca nie wykazała bowiem, że pokrycie poniesionych w analizowanym roku podatkowym wydatków stanowiły środki majątkowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pk 4 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.. 20 ust. i 3 u.p.d.o.f.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 151 w zw. z art. 145 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz art. 134 P.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z dominującym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, stwierdzenie niekonstytucyjności powołanego przepisu materialnoprawnego prowadzi do utarty przez ten przepis domniemania konstytucyjności, który to skutek winien zostać uwzględniony w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dążąc do zapewnienia jednolitości orzecznictwa, akceptuje powyższe stanowisko.
Uznanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją RP zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z konieczności oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej od niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o niezgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji wadliwości wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku.
Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości NSA miał na uwadze okoliczność, iż w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.