Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 890/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 maja 2010 r., Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowaną wyżej decyzją z dnia 28 maja 2010 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 maja 2009 r., ustalającą D. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 115.575 zł i ustalił ww. podatek w wysokości 108.348 zł. Powyższe było konsekwencją uznania przez organ odwoławczy pożyczki w wysokości 10.000 zł, potwierdzoną przez świadka U. S., oraz po stronie wydatków kwotę 363,66 zł, wynikającą z tytułu różnicy pomiędzy kwotą zeznaną przez stronę na utrzymanie mieszkania w M. - 763,76 zł, a kwotą faktycznie wpłaconą wynikającą z pisma P. z dnia 2 listopada 2009 r. Organ powołał się przy tym na art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "u.p.d.o.f."). W pozostałym zakresie utrzymano w mocy stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wezwanie dodatkowo w charakterze świadków: W. L.; A. S.; E.L.; S.B.; K. K. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwą wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") przy wyliczeniu wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r., na skutek zaliczenia do nich również przychodów co do których obowiązek podatkowy uległ przedawnieniu; naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na skutek błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego interpretacji na niekorzyść strony, nie danie wiary twierdzeniom strony aczkolwiek zostały one poparte zeznaniami świadków.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.
Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł podniesionych przez stronę skarżącą naruszeń zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Organy podatkowe - w ocenie Sądu - dokonały bowiem, mając na uwadze obowiązek wynikający z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. szczegółowej analizy zasobów pieniężnych strony skarżącej nie tylko w 2006 r., lecz również sprzed 2006 r. Kontrolą objęto przychody (dochody) nie tylko strony skarżącej począwszy od 1962 r., lecz również oceniono sytuację majątkową jej trzech małżonków. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza obejmowała również ocenę co do posiadania przez stronę skarżącą 63.000 dolarów amerykańskich, jak też możliwości zarobkowych z tytułu wyjazdów zagranicznych w latach 1965-1980 r. Sąd podkreślił również, że przeprowadzając postępowanie podatkowe, organy podatkowe gromadziły materiał dowodowy zgodnie z obowiązującymi je zasadami procesowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), dążąc do wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Poczyniona zaś przez nie ocena zebranego materiału dowodowego nie nosi znamion oceny dowolnej.
W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- 1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj.:
- a) art. 134 § 1 p.p.p.a. poprzez rozstrzygnięcie z pominięciem istotnych zarzutów podniesionych w skardze,
- b) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi skarżącego mimo wydania decyzji podatkowych z naruszeniem:
- - art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, a ponadto z pominięciem określonej w tym przepisie zasady stanowiącym o śledczym charakterze postępowania podatkowego, co wskazuje, że ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych,
- - art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie rzetelności zebrania dowodów i przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w szczególności powołanie się na okoliczności, które nie wynikają z dowodów zgromadzonych w sprawie,
- - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez wadliwe szacowanie zgromadzonego majątku skarżącego celem ustalenia podatku zryczałtowanego,
- 2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:
- a) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż wartość posiadanego przez skarżącą majątku w 2006 r. nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania;
- b) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalanie poziomu oszczędności zgromadzonych przez skarżącą na początku roku 2006, a tym samym możliwości ponoszenia przez niego wydatków w tym roku analizując hipotetyczne dochody i wydatki począwszy od 1962 r., a tym samym wykraczając poza przedmiot kontroli i dyspozycję przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez objęcie podatkiem dochodów uzyskanych w okresach co do których nastąpiło już przedawnienie, ze względu na niezastosowanie zasady rozliczania dochodów w czasie ich uzyskania, nie zaś wydatkowania.
Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 maja 2010 r., Nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.
Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.