Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2686/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 116/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 25 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu S. sp. z o. o. z siedzibą w B. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2010 r. do października 2013 r. w łącznej kwocie 87 185,80 zł oraz pobranego, lecz niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r. w łącznej kwocie 4 650 zł, podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009-2010 w łącznej kwocie 33 860,80 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 66 315 zł, w tym odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do sierpnia 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r. w łącznej kwocie 3 704 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 8 068 zł.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez jego zastosowanie, z uwagi na brak przesłanek do obarczenia jej odpowiedzialnością subsydiarną za podatkowe zobowiązania spółki. Według strony, o odpowiedzialności członka zarządu nie można orzec wyłącznie na podstawie przesłanek formalnych, np. wpis do właściwego rejestru. Strona podniosła, że była jedynie formalnym zarządcą spółki, zaś faktycznie wszystkie czynności zarządcze ze stosunków cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych wykonywał powołany w osobie jej męża pełnomocnik.

Decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka została zawiązana 1 września 2008 r., pierwotnie pod nazwą S. sp. z o. o., zmienioną z dniem 5 listopada 2008 r. na S. sp. z o. o. Z aktu założycielskiego wynika, że kapitał zakładowy spółki wynosił 50 000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości nominalnej 500 zł. Zgodnie z odpisem z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, właścicielem wszystkich udziałów w spółce jest D. S., która sprawuje funkcję jedynego członka zarządu i jest jedyną osobą wchodzącą w skład tego organu, uprawnionego do reprezentowania spółki. W okresie prowadzenia działalności gospodarczej, spółka składała za poszczególne miesiące w latach 2010-2013 deklaracje podatkowe VAT-7 dla podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym za lata 2009-2010 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) z kwotami należnych zobowiązań, których nie uregulowała.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za lata 2011-2013, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 września 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do maja 2012 r. na łączną kwotę 930 zł, zaś decyzją z dnia 11 lipca 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r. na łączną kwotę 3 720 zł.

W związku z tym, iż na rachunek organu podatkowego nie wpłynęły deklarowane kwoty zobowiązań i zaliczek na zobowiązania za opisane powyżej okresy na łączną kwotę 125 696,60 zł, od których powstały odsetki za zwłokę na kwotę łączną 66 315 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2014 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych spółki.

Odnosząc się do kwestii pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu, organ wskazał, że z wpisu spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz uchwały nr 1 z dnia 4 września 2008 r. wynika, że strona została powołana na jedynego członka zarządu spółki i funkcję tę pełni nadal. Spełnione zatem zostały tzw. pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki.

W zakresie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości organ wskazał, że z informacji Sądu Rejonowego w B. [...] Wydziału Gospodarczego wynika, iż do sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Nadto, do dnia wydania decyzji odwoławczej w Krajowym Rejestrze Sądowym brak było także informacji o złożeniu wniosku o wszczęcie postępowania układowego.

Dokonując analizy sytuacji finansowej spółki, organ stwierdził, że pomimo osiągnięcia zysku za 2010 r. spółka posiadała poważny problem z płynnością finansową, o czym świadczy poziom zobowiązań wynoszący na 31 grudnia 2010 r. 307 454,12 zł (93 531,24 zł według stanu na 1 stycznia 2010 r.) Takie wyniki już wówczas kwalifikowały spółkę jako dłużnika niewypłacalnego, co uzasadniało wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Mając dodatkowo na uwadze brak aktywów trwałych oraz fakt, że pomimo osiągnięcia dochodu za 2009 r. w wysokości 146 985,49 zł, spółka od początku 2010 r. nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych, winna była już wówczas rozważyć możliwość wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Nie bez znaczenia pozostaje fakt prowadzonego już wówczas wobec spółki postępowania egzekucyjnego w ramach którego 7 czerwca 2011 r. spisano protokół o stanie majątkowym zobowiązanego.

W ocenie organu, zdarzeniem determinującym złożenie takiego wniosku było zatwierdzenie sprawozdania finansowego spółki za 2010 r. w dniu 31 maja 2011 r., stąd właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był 14 czerwca 2011 r.

W zakresie drugiej przesłanki umożliwiającej członkowi zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności, tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, organ podał, że strona nie wniosła żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie przez spółkę majątku, z którego można byłoby zaspokoić roszczenia z tytułu zaległości podatkowych.

Odnosząc się do kwestii niezarządzania spółką, skutkiem czego było ustanowienie pełnomocnika w osobie męża strony, a przez to i jej braku wiedzy o stanie finansów spółki, organ stwierdził, że osoba obejmująca funkcję członka zarządu ma obowiązek zapoznać się z sytuacją finansową podmiotu, którego zarząd sprawuje, bowiem z dniem objęcia funkcji członka zarządu ponosi odpowiedzialność za całą działalność przedsiębiorstwa, a przyjęcie funkcji członka zarządu, bez posiadania elementarnej wiedzy o kondycji spółki, wiąże się także z przyjęciem na siebie ryzyka. Skutki decyzji o objęciu funkcji członka zarządu w takich okolicznościach obciążać będą członka zarządu, nawet jeśli osoby trzecie przyczyniły się do pogorszenia kondycji finansowej przedsiębiorstwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż czynności egzekucyjne wypełniają zakres desygnatów pojęcia egzekucji bezskutecznej tak w części, jaki w całości, a także, że istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji braku zasięgnięcia wiadomości specjalnych oraz naruszenie art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od rzetelnego zbadania stanu faktycznego, a w szczególności poprzez odstąpienie od zasięgnięcia wiadomości specjalnych od biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia przesłanek obligujących zarząd spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji złożenia takiego wniosku dowodowego na etapie postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji powołując brzmienie przepisów art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 O.p., stwierdził, że w sprawie organy wykazały zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, gdyż skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. Nadto, egzekucja prowadzona z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wniosek taki nasuwa nie tylko formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w postaci postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, ale także zgromadzone przez organy dowody obrazujące przebieg prowadzonego w stosunku do spółki postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował również ocenę organów, że w sprawie nie zachodziła przesłanka egzoneracyjna, tj. wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Skarżąca nie przedłożyła bowiem żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie przez spółkę majątku z którego można byłoby zaspokoić roszczenia z tytułu zaległości podatkowych.

W ocenie sądu, skarżąca nie uwolniła się też od odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jej winy. Brak zgłoszenia wniosku jest niesporny wobec informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną organów, z której wynikało, że pomimo osiągnięcia zysku za 2010 r. spółka posiadała poważny problem z płynnością finansową, o czym świadczy poziom zobowiązań wynoszący na 31 grudnia 2010 r. - 307 454,12 zł. Słuszny był zatem wniosek organu, że powyższe wyniki już wówczas kwalifikowały spółkę jako dłużnika niewypłacalnego - stosownie do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co uzasadniało wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości; nie bez znaczenia pozostawał fakt prowadzonego już wówczas wobec spółki postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji w pełni akceptował tezę organu, iż zdarzeniem determinującym złożenie takiego wniosku było zatwierdzenie sprawozdania finansowego spółki za 2010 r. w dniu 31 maja 2011 r., stąd właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był 14 czerwca 2011 r.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej iż, była tylko formalnym członkiem zarządu, bowiem to mąż faktycznie zarządzał spółką, sąd pierwszej instancji podkreślił, że niezajmowanie się finansami spółki samo w sobie nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Funkcja członka zarządu jest dobrowolna, a więc w każdej chwili można złożyć rezygnację. Jeżeli skarżąca (pełniąca funkcję prezesa zarządu) z powodu braku wiedzy i kompetencji nie była w stanie podołać swoim obowiązkom, to powinna zrezygnować z tej funkcji, a nie ograniczać się do faktycznego przekazania prokurentowi (mężowi) zarządzania spółką. Zaniechanie skarżącej w tym zakresie (niezależnie od stopnia zawinienia) powoduje, że nieskuteczne jest uchylanie się od odpowiedzialności za zaległości spółki.

W ocenie sądu pierwszej instancji, nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa przez organ poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia momentu właściwego na zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje utrwalony pogląd, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany do samodzielnej oceny i zbadania, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Powyższe stanowisko wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSP 3/09.

Wobec tego, sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 116 § 1 oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego za nieuprawnione.

Strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając - na podstawie art. 173 § 1 art. 177 § 1 i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - wyrok w całości, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. - art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 11, w zw. z art. 21 ust. 1, w zw. z art. 20, ust. 1, 2, 4, 5, 7 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez błędną interpretację tych przepisów w odniesieniu do określenia "właściwego terminu" w jakim powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz co do określenia "osoby pełniącej funkcje zarządcze" w spółce, warunkujących odpowiedzialność subsydiarną za jej zobowiązania podatkowe, a
2. - na podstawie art. 172 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj.
3. - art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji istotnych braków postępowania dowodowego przed organem podatkowym, spowodowanych oddaleniem wniosków dowodowych o opinię biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność zasadności i ewentualnego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca - na podstawie 185 § 1 p.p.s.a. - wniosła o:

1. 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;
2. 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował przesłanki stypizowane w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze warunkujące konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie skarżącej, sąd dokonał jedynie transpozycji ustaleń organu, nie poddając falsyfikacji wcześniejszych ustaleń, jak też uniemożliwił wypełnienie dyspozycji art. 116 § 1 O.p. poprzez niemożność wykazania w toku postępowania administracyjnego przesłanek egzoneracyjnych uwalniających od subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki.

W ocenie skarżącej, sąd w niedostatecznym stopniu uargumentował swoje stanowisko w przedmiocie wykładni art. 116 § 1 i § 2 O.p. i nie odniósł się do proponowanej w skardze wykładni językowej art. 116 § 2 O.p, a - według niej - nie można przypisać odpowiedzialności osobie, która faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości ich pełnienia z uwagi na brak kwalifikacji. Za taką interpretacją przemawia zarówno literalna wykładnia przepisu art. 116 § 2 O.p. jak i wykładnia celowościowa.

Skarżąca podniosła, iż - wbrew stanowisku sądu - była tylko formalnym członkiem zarządu, zaś faktyczną funkcję osoby zarządzającej w spółce pełnił jej mąż, od decyzji którego zależały wszelkie kwestie organizacyjne oraz finansowe spółki.

Według skarżącej, najpierw organy podatkowe, a następnie sąd, uniemożliwiły jej wykazanie twierdzących okoliczności z uwagi na niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Skarżąca ma także wątpliwości jaki stan faktyczny został uwzględniony w dacie wydania wyroku, co ma istotne znaczenie dla określenia faktu skuteczności bądź bezskuteczności egzekucji.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem sądu, iż okoliczności na które wnioskowana była opinia biegłego można ustalić na podstawie analizy zebranych dokumentów. W tym zakresie zaskarżony wyrok nosi znamiona nierzetelnego, albowiem tak organ, jak i sąd, nie dążyły do wyjaśnienia istotnych okoliczności dla sprawy, jakimi niewątpliwie było ustalenie czy istniały przesłanki aktualizujące obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego polegającego na naruszeniu art. 151 p.p.s.a., organ uznał go za bezskuteczny. Wskazał, iż autor skargi kasacyjnej w treści zarzutu zaniechał powiązania naruszenia art. 151 p.p.s.a. z konkretnym przepisem procedury sądowoadministracyjnej, przez co tak sformułowanego zarzutu nie można uznać za trafny.

Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą zarzutu nieuzasadnionego oddalenia wniosku dowodowego w zakresie powołania biegłego z zakresu rachunkowości dla oceny właściwego terminu złożenia wniosku o upadłość, organ w pełni podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, iż organ jest zobowiązany do samodzielnej oceny i zbadania, czy i kiedy wystąpiły przesłania do ogłoszenia upadłości.

Organ za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów O.p. regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego dotyczących przesłanek i terminu zgłoszenia wniosku o upadłość.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302); zwanej dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., które zmierzają do podważenia prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny legalności orzeczenia o jej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe.

Według skarżącej, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 116 O.p. do orzeczenia jej odpowiedzialności, gdyż nie pełniła faktycznie czynności zarządczych w spółce, a czynił to jej mąż, a nadto organy podatkowe i sąd pierwszej instancji niezasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku dowodowego w zakresie powołania biegłego z zakresu rachunkowości dla oceny właściwego terminu złożenia wniosku o upadłość.

Mając na uwadze tak zarysowaną istotę sporu, należy stwierdzić, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 11, w zw. z art. 21 ust. 1, w zw. z art. 20, ust. 1, 2, 4, 5, 7 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez błędną interpretację tych przepisów w odniesieniu do określenia "właściwego terminu" w jakim powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz co do określenia "osoby pełniącej funkcje zarządcze" w spółce, warunkujących odpowiedzialność subsydiarną za jej zobowiązania podatkowe. Prawidłowo bowiem sąd ten wskazał, że - zgodnie z art. 107 § 1 O.p. - za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem, a na podstawie art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Na podstawie zaś art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Nadto, prawidłowo sąd pierwszej instancji zinterpretował wskazaną regulację prawną i w sposób uprawniony stwierdził, że zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego.

Prawidłowo także sąd ten wskazał, że przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące:

1. a) powstanie zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,
2. b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,
3. c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,
4. d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Uprawniona także była konstatacja sądu pierwszej instancji, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Ponad prawidłową argumentację sądu pierwszej instancji, należy dodatkowo wskazać, że orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie stopnia zaangażowania członków zarządu, czy poszczególnych wspólników w działalność spółki i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia. Jednakże, osoby trzecie mogą ponosić odpowiedzialność tylko za zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w okresie, gdy były one wspólnikami spółki i wymóg ten został w niniejszej sprawie spełniony. Wbrew twierdzeniom skarżącej, odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Przepisy O.p. nie uzależniają pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności i nie pozwalają na wyinterpretowanie z nich, że członek zarządu, który faktycznie nie zajmował się prowadzeniem spółki lub nie posiadał wystarczających kwalifikacji nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Uznając, że sąd pierwszej instancji przedstawił prawidłową interpretację przywołanych przepisów, należy także stwierdzić, że sąd ten dokonał prawidłowej subsumcji tych przepisów do ustalonego poprawnie stanu faktycznego w sprawie.

Prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i uznał, że spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w momencie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, którą stwierdzono m.in. na podstawie postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych, dowodów z przebiegu postępowania egzekucyjnego. Wniosek o upadłość nie został w ogóle złożony, a skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie przez spółkę majątku, z którego można byłoby zaspokoić roszczenia z tytułu zaległości podatkowych. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym dokonywano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych Spółki w [...], jednak na rachunkach bankowych spółki brak było środków pieniężnych.

Z ostatniego natomiast protokołu o stanie majątkowym spółki spisanego 14 października 2013 r. wynikało, że z uwagi na brak zleceń, spółka nie wykonuje już usług. Nadto, w uzasadnieniu swoich decyzji, organy szczegółowo wskazały, jakie działania były podejmowane w celu ustalenia majątku i wyegzekwowania należności budżetu. Okazały się one nieefektywne.

Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą zarzutu nieuzasadnionego oddalenia wniosku dowodowego w zakresie powołania biegłego z zakresu rachunkowości dla oceny właściwego terminu złożenia wniosku o upadłość, sąd podziela w tej kwestii stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe posiadają kompetencję do samodzielnej oceny i zbadania, czy i kiedy wystąpiły przesłania do ogłoszenia upadłości, a w sprawie tej uczyniły to prawidłowo.

Wobec tego, prawidłowo także sąd pierwszej instancji ocenił zaistnienie przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki i nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, a w szczególności art. 116 § 1 i § 2 O.p

Odnosząc się także do zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, wskazać, iż w skardze kasacyjnej nie powiązano jego naruszenia z jakimkolwiek konkretnym przepisem procedury sądowoadministracyjnej. Nadto, należy stwierdzić, że zarzut ten stanowił jedynie konsekwencję zarzutu naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p Tym samym, skoro ten zarzut oceniono negatywnie, podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a.

Przywołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).