Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2687/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z 15 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. H. i W. K. –PPU B. spółki cywilnej w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 25 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Prezydent Miasta M. decyzją z dnia 29 marca 2007 r. Nr [...] określił B. s.c. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2005r. w kwocie 37.271,00 zł.

Na skutek odwołania wniesionego przez podatnika Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Wbrew stanowisku strony organ odwoławczy potwierdził, że w analizowanym stanie sprawy podatnikiem podatku od nieruchomości winna być spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Odwołując się do treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podniósł, że podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, oraz użytkownikami wieczystymi gruntów. Jest poza sporem, że prawo użytkowania wieczystego opodatkowanej nieruchomości nabyli E. H. oraz W. K. jako wspólnicy Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "B." s.c. Skoro nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach spółki i w związku z jej działalnością a opodatkowana nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorców – wspólników spółki cywilnej, to ta spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Prezydent Miasta M. prawidłowo do podstawy opodatkowania przyjął wartość budowli zadeklarowanych przez Spółkę. Wbrew stanowisku strony skarżącej w sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia postępowania w zakresie kwalifikacji gruntów objętych opodatkowaniem. Ustaleniu i ewentualnej weryfikacji sposobu zakwalifikowania gruntów służy odrębne od podatkowego postępowanie. Próba wzruszenia przez spółkę decyzji będącej podstawą wprowadzenia danych do ewidencji gruntów i budynków, na których oparł się organ podatkowy I instancji skończyła się niepowodzeniem. Ostatecznie podstawę wymiaru podatku stanowiły dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Istotnym przedmiotem sporu był także sposób wykorzystania opodatkowanej nieruchomości przez Spółkę. Wyjaśnieniu okoliczności istotnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego służyły oględziny nieruchomości, z których sporządzono protokół, do którego strona nie wniosła zastrzeżeń. Nadto z oświadczeń wspólników wynikało, iż sposób użytkowania działek nie uległ zmianie od dnia ich zakupu.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 1 a ust. 3, art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu przez SKO, że będące w posiadaniu skarżących grunty należy opodatkować wg najwyższych stawek. W dalszej kolejności zarzucono naruszenie art. 7 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że Przedsiębiorstwo "B." jest stroną niniejszego postępowania podatkowego, a nadto naruszenie art. 121 § 1, 122, 197 § 1, 124, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w badanej sprawie była wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., przy czym strona skarżąca kwestionowała określenie tego zobowiązania poprzez przyjęcie, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, uznaje się za grunty, budynki, budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo spółka podważała także zasadność opodatkowania jej tym podatkiem zamiast wspólników, a więc błędne określenie podmiotu opodatkowania.

Za bezsporne elementy przyjętego za podstawę rozstrzygania stanu faktycznego sąd uznał fakt, że wspólnicy E. H. i W. K. w roku podatkowym 2005 prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Do posiadanego gruntu przysługiwało im prawo użytkowania wieczystego, natomiast do budynków i budowli prawo własności. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych będącej podstawą orzekania w prawie ustawodawca uzależnił wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W sprawie nie było kwestionowane, że spółka prowadzi działalność gospodarczą, a zatem z samego faktu, że spółka jest przedsiębiorcą (w rozumieniu art. 1a ust. 3 i 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą.

Natomiast grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 ww. ustawy przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości.

Odwołując się obszernie do bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 1 a pkt 3 u.p.o.l. Organy przyjęły bowiem w sposób prawidłowy, że grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Prawidłowo przyjęły także, iż nie istniały względy techniczne, które uzasadniałyby zastosowanie innej stawki podatkowej, gdyż po pierwsze, w odniesieniu do gruntów organy oparły się na danych z ewidencji gruntów i budynków, w odniesieniu natomiast do budynków i budowli podstawę opodatkowania oparły o dane wynikające z deklaracji strony skarżącej.

Natomiast w odniesieniu do gruntu, który został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem RV o powierzchni 5462 m. kw. jako działka nr 711/12 organ przyjął, że podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym, gdyż działka ta nie została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do naruszenia art. 7 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości spółce cywilnej zamiast jej wspólnikom, Sąd wskazał, że wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Konsekwencją tego uregulowania jest fakt, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna podatnikiem jest ona, a nie jej wspólnicy. Zasadnie zatem Kolegium uznało, że podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy nieruchomość została nabyta przez wspólników dla celów prowadzenia działalności gospodarczej jest spółka jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej, zgodnie z którym zwalnia się z opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Autor skargi nie wskazał na czym polegało to naruszenie, jednakże redakcja w/w przepisu przesądza o tym, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie nie korzystają grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty strony skarżącej o powierzchni 58702,45 zostały ujęte w ewidencji gruntów i budynków jako tereny zabudowy przemysłowej. Nadto w tym zakresie toczyło się postępowanie sądowo – administracyjne z wniosku strony skarżącej o uchylenie decyzji ostatecznej o zmianie klasyfikacji uzupełniającej gruntów na obszarze obrębu L., które zakończyło się niekorzystnie dla strony.

W świetle tak zebranego materiału dowodowego i dokonanej oceny prawnej Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem sądu I instancji strona skarżąca wystąpiła ze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W oparciu o podstawę kasacyjna z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1. a) art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że nieruchomości skarżących podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki obowiązującej przedsiębiorców, gdy tymczasem podatkowi od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotni wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1l lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skarg pomimo naruszenia przez organ art. 194 § 3 o.p., organy podatkowe nie powinny opierać się na wpisach w ewidencji gruntów skoro okoliczności sprawy wskazują, że są one nieprawidłowe Organy powinny oprzeć się na przepisie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza przeprowadzenie dowodu przeciw danym zawartym w dokumentach urzędowych, do których zalicza się także ewidencja gruntów i budynków.
2. b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 121 § 1l Ordynacji podatkowej poprzez nieprzestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
3. c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej;
4. d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,
5. e) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy
6. f) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, iż powołany przez skarżących wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie był jedynym wyrokiem wydanym w sprawie zmiany klasyfikacji nabytych przez skarżących gruntów. Wcześniej bowiem, prawomocnym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2007 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt II SA/Gl 242/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skarżących na decyzję Śląskiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w Katowicach, utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta M., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 22 listopada 1990 r. w przedmiocie zmiany klasyfikacji gruntów. Oznacza to, po pierwsze, że ta ostatnia decyzja utrzymała przymiot decyzji ostatecznej, rozstrzygającej sprawę zmiany klasyfikacji gruntów co do istoty (art. 104 § 2 i art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego, obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 267) oraz, po drugie, że wskazany wyrok wiąże nie tylko strony i sąd, który go wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe (art. 170 P.p.s.a.).

Należy zatem uznać, że w roku 1990 dokonano zmiany klasyfikacji gruntów, nabytych następnie przez skarżących i nie ma podstaw do uchylenia decyzji ostatecznie rozstrzygającej sprawę zmiany klasyfikacji tych gruntów; tym ostatnim stanowiskiem związany jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Prowadzi to do wniosku, że w roku 2005 skarżący posiadali grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny zabudowy przemysłowej. Ponieważ zgodnie z art. 21 P.g.k. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatku, do chwili, gdy we właściwym postępowaniu nie dojdzie do zmiany klasyfikacji tych gruntów na inne, niż tereny zabudowy przemysłowej, organy podatkowe były obowiązane i są obowiązane grunty te klasyfikować w taki właśnie sposób, a nie jako użytki rolne.

Nietrafny jest więc zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do wadliwości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego została bowiem zbudowana prawidłowo, w szczególności prawidłowo przyjęto, że skarżący posiadali grunty inne, niż użytki rolne. Prawidłowe było także pominięcie wnioskowanego przez skarżących dowodu osobowego, bowiem zeznania świadka nie mogły zmienić jedynie miarodajnych w sprawie i ustalonych decyzjami administracyjnymi danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Możliwość prowadzenia dowodu przeciwko osnowie dokumentu urzędowego nie oznacza możliwości podważania w ten sposób ostatecznych decyzji administracyjnych, stanowiących podstawę wystawienia takiego dokumentu.

Należy przy tym dodać, że zasada związania organu podatkowego danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może w pewnych sytuacjach doznać ograniczenia – na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r. (II FPS 2/13) – ale dotyczy to sytuacji szczególnych, na przykład takiej, gdy dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do prawidłowego zaklasyfikowania budowli dróg i obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu; przytoczone odstępstwo od zasady związania danymi wynikającymi z ewidencji nie odnosi się – jak w przypadku skarżących - do gruntów stanowiących tereny zabudowy przemysłowej lub użytki rolne.

W konsekwencji, ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów art. art. 188, 194 § 3, 121 § 1, 122, 187 § 1, 124 i 191 O.p. statuujących postępowanie dowodowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę trafnie zastosował art. 151 P.p.s.a. i trafnie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) również nie jest trafny, jako że oparty jest na założeniu, że skarżący posiadali grunty rolne, a więc w istocie kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, a nie subsumcję przepisów prawa materialnego. Zauważyć przy tym należy, że w 2005 r. na mocy art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały także grunty objęte przepisami o podatku rolnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza, a trudno uznać, że grunty posiadane przez przedsiębiorców nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego też nawet uwzględnienie twierdzeń skarżących nie musiałoby doprowadzić do wyłączenia posiadanych przez nich gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji, ponieważ żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w tej instancji.