Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1564/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 27 października 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej K. J., jako członka zarządu C. sp. z o.o., za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 31 marca 2015 r. określił C. sp. z o.o. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w wysokości 768.781,00 zł, zamiast wykazanej przez spółkę za III kwartał 2012 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 205.889 zł. Ponieważ zaległość podatkowa spółki nie została spłacona, 1 lipca 2015 r. został wystawiony tytuł wykonawczy i wszczęto postępowanie egzekucyjne. Egzekucja wobec spółki okazała się ostatecznie bezskuteczna.
W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony w zakresie jej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki), za ww. zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie decyzją z 13 lipca 2016 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 207, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), orzekł o odpowiedzialności K. J., jako osoby trzeciej – członka zarządu C. sp. z o.o., za zaległość podatkową spółki z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 27 października 2016 r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił po pierwsze, że należności objęte decyzją istniały w dacie wszczęcia postępowania i orzekania o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej. Po drugie postępowanie wobec strony wszczęto 1 września 2015 r., to jest we właściwym czasie, ponieważ skutek doręczenia decyzji wymiarowej nastąpił z dniem 31 marca 2015 r. Po trzecie nie budziło wątpliwości, że strona w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania była jedynym członkiem zarządu spółki. Po czwarte postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki okazało się bezskuteczne, co stanowiło podstawę dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. do wydania postanowienia z 29 lipca 2015 r. o jego umorzeniu.
Po piąte strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwić mogła zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Na koniec organ odwoławczy uznał również, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca nie wykazała, aby we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, ani też nie dowiodła, że zaniechanie powyższych działań nastąpiło bez jej winy.
Odnosząc się do tej ostatniej przesłanki Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zeznań CIT-8 składanych przez spółkę w latach 2011-2012 wynikało, że dochód spółki spadał, to jest: w 2011 r. spółka osiągnęła dochód w wysokości 107.082,24 przy przychodzie 2.440.495,54 i kosztach 2.333.413,30 zł, a w 2012 r. nie osiągnęła dochodu, wykazano przychód 19.017.050,40 zł i koszty 19.214.808,61 zł, w wyniku czego powstała strata 197.758,21 zł. Z kolei w zakresie podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym w latach 2011-2013 nabycia towarów przekraczały sprzedaż i spółka wykazywała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Od III kwartału 2013 r. spółka nie składała deklaracji VAT-7. Organ odwoławczy wskazał dalej, że jedyne sprawozdanie finansowe strona złożyła za 2011 r. Na jego podstawie ustalono, że spółka nie wskazała zobowiązań zarówno długo- jak i krótkoterminowych na dzień 31 grudnia 2010 r., natomiast już na dzień 31 grudnia 2011 r. posiadała zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 564.183,53 zł. Z drugiej strony na koniec 2010 r. spółka nie miała należności krótkoterminowych, zaś na koniec 2011 r. wynosiły one 214.129,01 zł. Na podstawie bilansu ustalono, że 31 grudnia 2011 r. wartość kapitału (funduszu) własnego spółki wynosiła 91.070,43 zł, aktywa trwałe 27.816,67 zł, zaś aktywa obrotowe 637.437,29 zł. Z rachunku zysków i strat na dzień 31 grudnia 2011 r. wynikało, że dochód spółki wyniósł 86.070,43 zł.
Zdaniem Dyrektora już podczas kadencji strony, jako członka zarządu, zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, ponieważ 31 grudnia 2011 r. spółka miała zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 564.183,53 zł, na które składały się zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów w wysokości 415.000,00 zł, z tytułu dostaw w wysokości 126.608,23 zł, z tytułu podatków w wysokości 21.537,96 zł, z tytułu wynagrodzeń w wysokości 1.037,34 zł. Istotne według organu było to, że spółka nie wykazała dochodu za 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił dalej, że majątek spółki za 2011 r. wykazany w bilansie (kapitał własny) wynosił 91.070,43 zł, natomiast zobowiązania wyniosły 574.183,53 zł. Ponadto, jak wynika z zeznania CIT-8 za 2011 r., spółka osiągnęła dochód w wysokości 108.082,24 zł, co przy zaległościach wynikających z decyzji za wrzesień 2012 r. stanowiło ich 1/9 części. Zobowiązania za 2011 r. przewyższały kapitał spółki. Powyższe w ocenie Dyrektora również dawało powód do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości co najmniej po podpisaniu przez stronę bilansu za 2011 r., to jest: w dniu 12 listopada 2012 r.
Dyrektor dokonał dalej analizy płynności finansowej spółki, to jest obliczono wskaźnik płynności bieżącej finansowej oraz płynności pieniężnej. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej na dzień 31 grudnia 2011 r. w spółce wyniósł 1,13, co przy wskaźniku na poziomie 2 dla przeciętnej spółki giełdowej, świadczyło o problemach spółki z płynnością. Z kolei wskaźnik płynności pieniężnej (gotówkowej) w wielkości wzorcowej wynosi 0,2, podczas gdy w spółce wyniósł 0,57. Tym samym spółka była w trudnej sytuacji finansowej i spełniała przesłankę dłużnika niewypłacalnego.
Zdaniem organu drugiej instancji, strona obejmując funkcję prezesa zarządu w dniu 20 marca 2012 r. powinna zapoznać się z dokumentami księgowymi. Gdyby to uczyniła powinna była złożyć już w tym momencie wniosek o upadłość. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro strona nie złożyła wniosku w tym czasie, to powinna zgłosić upadłość 8 listopada 2012 r., to jest 14 dnia od zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych za wrzesień 2012 r.
Na zakończenie organ wskazał, że wydana w stosunku do spółki decyzja potwierdzała, że jej działalność w zakresie obrotu katodami została podjęta w celu popełnienia oszustwa podatkowego.
Reasumując, organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszelkie przesłanki do stwierdzenia po stronie skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w zakresie podatku od towarów i usług wraz z odsetkami.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. J. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżąca wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła:
(1) błędne zastosowanie art. 116 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki jego zastosowania;
(2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności przesłuchanie wszystkich kontrahentów C. sp. z o.o. dokonujących w 2012 r. zakupów w spółce, na okoliczność kondycji finansowej spółki, jej majątku, stanu rachunków bankowych oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów na okoliczność kondycji finansowej spółki i zasadności złożenia wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego, przesłuchania świadków na okoliczność transakcji handlowych spółki, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja została wydana na podstawie wybiórczego materiału dowodowego, w oparciu o fragmentaryczne zeznania świadków, a także na dokumentach z innych postępowań, w których strona nie brała udziału;
(3) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego oraz błędne przyjęcie, że to na stronie ciąży inicjatywa w zakresie wszechstronnego wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;
(4) naruszenie art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pozbawiając ją możliwości zadawania pytań i składania oświadczeń do protokołu odnośnie każdego z przeprowadzonych dowodów.
Zdaniem skarżącej nie było podstaw do uznania jej odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki, bowiem w momencie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu kondycja finansowa spółki nie uzasadniała wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, bądź przeprowadzenie postępowania układowego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna.
W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ podatkowy niewątpliwie wykazał spełnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu, o których mowa art. 116 § 1 O.p. Poza sporem pozostaje również, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Za uzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie w jakim organ odwoławczy weryfikował twierdzenia strony co do tego, że w czasie gdy była członkiem zarządu spółki nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie dokonały wystarczających ustaleń co do sytuacji finansowej spółki w okresie, którego dotyczy decyzja i za który odpowiada strona. Sąd podkreślił, że organ podatkowy jest zobowiązany do szczególnej staranności we wskazaniu na te dane i informacje o finansach podmiotu, które dają podstawę do przyjęcia, że należało zgłosić wniosek o upadłość/wdrożenie układu. Organ podatkowy nie może, tak jak miało to miejsce w sprawie, powoływać kwot czy zapisów z bilansu/sprawozdania bez ich wyjaśnienia, a przede wszystkim kompleksowego zinterpretowania.
Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektor wskazał w decyzji na trzy momenty, kiedy powinna być zgłoszona upadłość. Pierwszy moment to 8 listopada 2012 r., to jest dwa tygodnie od zaprzestania regulowania zobowiązania za wrzesień 2012 r. Zdaniem Sądu moment ten nie został określony właściwie. Sąd podkreślił, że badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje te mogą być wydane w późniejszym czasie, nawet po zakończeniu kadencji członka zarządu, jednak samo ich wydanie nie daje podstaw do stwierdzenia, że w okresie którego dotyczą były podstawy do złożenia wniosku o upadłość/układ i to był czas właściwy.
Nie można bowiem z faktu zaistnienia zaległości podatkowych za dany okres automatycznie wywodzić twierdzenia, że w tym samym momencie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości czy zawarcie układu, a ponadto, że był to czas właściwy. Zdaniem Sądu o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 § 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo uznał, że skoro w terminie płatności nie uiszczono zobowiązania w prawidłowej wysokości, to spełniła się przesłanka niewypłacalności.
Drugi moment zaproponowany przez organ odwoławczy wiązał się z datą podpisania przez stronę sprawozdania za 2011 r. W ocenie Sądu stwierdzenie Dyrektora, że wniosek o upadłość powinien być co najmniej złożony po podpisaniu przez stronę bilansu za 2011 r., czyli 12 listopada 2012 r., również nie dawało podstaw do stwierdzenia, że w okresie, za który odpowiada strona (wrzesień 2012 r.), sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o upadłość. Wskazana przez Dyrektora data jest późniejsza aniżeli okres, którego dotyczy odpowiedzialność. Co więcej, w ogóle nie odnosi się do sytuacji finansowej spółki we wrześniu 2012 r. Sprawozdanie obejmowało okres do 31 grudnia 2011 r., natomiast organ w żaden sposób nie wyjaśnił w czym upatrywał utrzymanie się sytuacji finansowej w spółce od 31 grudnia 2011 r. do września/października 2012 r. na tym samym poziomie.
W zakresie trzeciego momentu wskazanego przez organ odwoławczy, to jest sytuacji wynikającej ze sprawozdania za 2011 r., czyli sytuacji na koniec 2011 r., to podobnie nie można było - zdaniem Sądu - uznać za wystarczające stwierdzenia Dyrektora, że już na koniec 2011 r. sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o upadłość. Z akt sprawy wynikało, że strona objęła funkcję członka zarządu dopiero w marcu 2012 r. Nie można zatem odnosić do niej wprost sytuacji z 2011 r. Oczywiście w chwili obejmowania funkcji strona powinna zapoznać się ze stanem finansów spółki, jednak w sprawie w ogóle nie było informacji o finansach spółki w 2012 r. i utrzymującym się po 31 grudnia 2011 r. złym stanie finansowym uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Dyrektor poinformował jedynie, że spółka nie złożyła sprawozdania za 2012 r. i odwołał się do wykazanej w CIT-8 straty za 2012 r., stwierdzając, że skoro w spółce nie było dochodu za 2012 r., to znaczy, że nie było też środków na zapłatę zobowiązań krótkoterminowych ze sprawozdania za 2011 r.
Jako niewystarczającą Sąd ocenił również przeprowadzoną przez organy analizę sprawozdania za 2011 r. Zdaniem Sądu, dane dotyczące sytuacji finansowej spółki w 2011 r. przede wszystkim nie dowodzą wskazanej przez organy podatkowe przesłanki niewypłacalności w okresie kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu (marzec - listopad 2012 r.). Ponadto Dyrektor ograniczył się do podania kilku zapisów ze sprawozdania i bilansu za 2011 r., bez ich wyjaśnienia. Dyrektor posłużył się również wskaźnikiem bieżącej płynności finansowej, bez wyjaśnienia czy ma on zastosowanie do wszystkich podmiotów (wskazał jedynie na spółki giełdowe), w jaki sposób został wyliczony i jakie miał znaczenie z punktu widzenia sytuacji finansowej spółki.
W konsekwencji Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że przedstawione przez organy stanowisko co do sytuacji spółki trudno było uznać za równoznaczne z ustaleniem, że spółka była niewypłacalna, a w szczególności, że była niewypłacalna w okresie za który odpowiada strona. W ocenie Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało, aby Dyrektor w sposób wystarczający przeanalizował sytuację finansową spółki pod kątem wystąpienia przesłanki niewypłacalności. Dyrektor nie wykazał też, aby we właściwym do złożenia wniosku o upadłość okresie, spółka posiadała zobowiązania, inne niż podatkowe, których wysokość określono decyzjami.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie — orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty:
- I. naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie:
(1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1467 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy do takich naruszeń ze strony organu nie doszło — co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz.U. z 2009 r., nr 175 poz. 1361 ze zm.; dalej: p.u.n.) przez uznanie, że organy podatkowe w toku prowadzonego w sprawie postępowania nie wyjaśniły kwestii czy skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość C. sp. z o.o. — co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
(3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazanie odnośnie dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie — co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
(4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 oraz z art. 133 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, to jest: nieuwzględnienie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy — co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
(5) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy i uwzględnienie skargi, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie naruszało przepisów prawa materialnego, ani procesowego;
II. naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., a co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego uznania przez WSA, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n. do zgłoszenia postępowania upadłościowego C. sp. z o.o.
Strona skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Zakres przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe determinowany był przepisem prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, tj. art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które wystąpić nie mogą, przy czym o ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich.
W niniejszej sprawie nie ma sporu co do większości wymienionych przesłanek, to jest: należności objęte decyzją istniały w dacie wszczęcia postępowania i orzekania o odpowiedzialności strony, skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki okazało się bezskuteczne, a strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja mogła umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.
Jedyną kwestią pozostającą do wyjaśnienia jest to, czy skarżąca wykazała, że bez swojej winy nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.
Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że w uchwale składu siedmiu Sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.
Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego."
W praktyce chodzi zatem o ustalenie i ocenę przez organy podatkowe, kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dopiero wówczas można określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość, czy wszczęcie postępowania układowego. Ustalenie tych kwestii wiąże się z koniecznością rozpoznania i oceny stanu majątkowego spółki w danym okresie, którego ma dotyczyć orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. Organ powinien ocenić, czy sytuacja finansowa spółki w danym okresie nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.
W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych poczynione w niniejszej sprawie, w zakresie spełnienia ww. przesłanki, były niewystarczające. Sąd nie zgodził się ze wskazanymi w zaskarżonej decyzji momentami, w których — zdaniem organu — wniosek taki powinien zostać złożony, ani z oceną sytuacji finansowej spółki. Sąd przyjął między innymi, że "samo wydanie (...) decyzji (określającej zobowiązanie podatkowe za dany okres) nie daje podstaw do stwierdzenia, że w okresie którego dotyczą były podstawy do złożenia wniosku o upadłość/układ i to był czas właściwy" oraz, że "nie można (...) z faktu zaistnienia zaległości podatkowych za dany okres automatycznie wywodzić twierdzenia, że w tym samym momencie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, czy zawarcia układu, a ponadto, że był to czas właściwy." Na tej podstawie Sąd wywiódł, że Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając przy ocenie wypłacalności spółki C. jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w prawidłowej wysokości (to jest zobowiązanie w wysokości 768.781,- zł), nieprawidłowo uznał, że skoro w terminie płatności nie uiszczono zobowiązania w prawidłowej wysokości, to spełniła się przesłanka niewypłacalności. Z rozumowaniem takim nie można się zgodzić.
Wyjaśnić należy, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 2171; dalej: p.u.n.). Zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast art. 11 p.u.n. stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (ust. 1), a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).
Z przytoczonych przepisów wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 96/07).
Podkreślić należy, że skarżąca nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w decyzji wydanej ponad dwa lata później. Późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa i podatnik sam powinien dokonywać obliczenia i wpłaty tego zobowiązania w stosownym terminie (por. wyrok NSA z 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2944/17). Nie budzi wątpliwości, że określenie zobowiązania spółki C. za wrzesień 2012 r. w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 31 maja 2015 r. i wynikająca z tej decyzji nieuregulowana zaległość podatkowa, musi być uwzględniana przy ocenie kondycji finansowej tej spółki za 2012 r., mimo że skarżącej treść decyzji nie była znana w czasie kiedy sprawowała funkcję członka zarządu.
Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17).
Również wskazanie alternatywnie kilku potencjalnych momentów, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) powinien być złożony, nie stanowi samo w sobie o braku ustaleń w zakresie wspomnianej przesłanki egzoneracyjnej. Jeżeli bowiem z treści decyzji można w łatwy sposób wysnuć wniosek co do tego, czy jedna z tych chwil wypełnia wspominaną przesłankę, brak jednoznacznego opowiedzenia się przez organ za którąś z tych dat nie stanowi naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy. Do Sądu pierwszej instancji należeć będzie ustalenie, czy wskazane w zaskarżonej decyzji daty można uznać za miarodajne w kontekście art. 116 O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.
Z tych względów zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 11 ust. 1-2 p.u.n., przez uznanie, że organy podatkowe w toku prowadzonego w sprawie postępowania nie wyjaśniły kwestii, czy skarżąca z własnej winy zaniechała zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki C., ewentualnie — złożenia wniosku o wszczęcie wobec tej spółki postępowania układowego.
W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zbada czy zobowiązanie, jakie ciążyło na spółce za wrzesień 2012 r., określone później w decyzji Dyrektora UKS w W. z 31 maja 2015 r., miało wpływ na ocenę sytuacji spółki w kontekście powołanych przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Sąd nie może przy tym zasłaniać się brakiem części danych za okres, którego dotyczy decyzja, w sytuacji gdy pełne dane są dostępne za wcześniejsze okresy, a braki w danych za badany okres były wynikiem zaniechań samej spółki. Nie może bowiem przemawiać na korzyść strony sytuacja, w której ona sama, jako prezes zarządu spółki, a także jej następcy, nie wypełniają ciążących na nich obowiązków sprawozdawczych, pozbawiając w ten sposób organy podatkowe części informacji na temat prowadzonej działalności. Samo niezłożenie przez stronę sprawozdania finansowego za 2012 r. nie pozbawiało organy możliwości oceny kondycji finansowej spółki, a Sądu pierwszej możliwości oceny racjonalności i logiki rozumowania organów.
W szczególności Sąd powinien ocenić prawidłowość rozumowania organu, który zestawiając informacje o dochodzie spółki w 2011 r. w wysokości przekraczającej 100 tys. zł i stracie za 2012 r. w wysokości niemal 200 tys. zł, z zobowiązaniem podatkowym z tytułu VAT za wrzesień 2012 r. w wysokości prawie 770 tys. zł, doszedł do przekonania, że sytuacja spółki w terminie płatności tego zobowiązania uzasadniała zgłoszenie wniosku o jej upadłość.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.