Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 158/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. R. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 9 listopada 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od gier za poszczególne okresy od stycznia do października 2000 r.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia z dnia 17 listopada 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od gier za okres od stycznia do października 2000 r. Decyzja ta, z uwagi na spóźnione wniesienie odwołania i odmowę przywrócenia uchybionego terminu, stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.
Wnioskiem z dnia 22 stycznia 2010 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji tego organu, wywodząc, że ww. rozstrzygnięcie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa oraz zawierało wady powodujące jego nieważność. Przy wydaniu decyzji naruszono art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a.", oraz konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa, pewności co do słusznego stosowania prawa przez organy państwa oraz zaufania do tych organów, a także art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 1998 r. Nr 102, poz. 650, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.g.l.z.w.", poprzez błędne przyjęcie, że podmiotem urządzającym gry na automatach losowych mogły być - w stanie prawnym obowiązującym od stycznia do października 2000 r. - nie tylko spółki kapitałowe, ale także osoby fizyczne, które podlegały obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od gier.
Wniosek przekazano do załatwienia, zgodnie z właściwością, Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej (dalej - "GIKS"), który decyzją z dnia 11 czerwca 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, uznając, że ze względu na wątpliwości pojawiające się w orzecznictwie na tle powołanych przez Skarżącego przepisów, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa jako podstawie nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Podstawy stwierdzenia nieważności decyzji nie mogło też stanowić naruszenie prawa wspólnotowego (dyrektyw Rady i orzecznictwa ETS), skoro w 2000 r. Polska nie należała do Unii Europejskiej. GIKS nie podzielił również stanowiska Skarżącego w zakresie naruszenia art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. i konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa, pewności co do słusznego stosowania prawa oraz zaufania do organów.
W wyniku złożonego wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, na skutek zmian w przepisach kompetencyjnych, organem ponownie rozpoznającym żądanie o stwierdzenie nieważności decyzji, stał się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., który decyzją z dnia 9 listopada 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie GIKS z dnia 11 czerwca 2010 r. Organ nie podzielił zarzutów o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa, nie dopatrzył się też naruszenia zasad ogólnych postępowania, określonych przepisami art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, ani zarzucanej na podstawie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wadliwości postępowania dowodowego. Przy wydaniu decyzji, której stwierdzenia nieważności żądał Skarżący, nie uchybiono także normom z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z błędem w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji i mających wpływ na jej treść. Zarzucił też niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego przez niesłuszne i nieuprawnione przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, w konsekwencji zaś uchybienie zasadzie zaufania do organów z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", stwierdził, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ma miejsce wówczas, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa lub gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. W przypadku rażącego naruszenia prawa treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu.
Sąd podkreślił, że charakteru rażącego naruszenia prawa nie mają błędy w wykładni prawa, zwłaszcza w sytuacji, gdy przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. W ocenie Sądu, w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. Organy podatkowe trafnie uznały, że opodatkowaniu podatkiem od gier i związanemu z tym obowiązkowi podatkowemu podlegały w 2000 r. podmioty urządzające gry i prowadzące działalność w zakresie gier losowych (art. 40 ust. 1 u.g.l.z.w.), a zatem nie tylko wskazane w art. 5 ust. 1 tej ustawy spółki kapitałowe, ale też osoby fizyczne, bowiem przepis traktujący o opodatkowaniu podatkiem od gier (art. 40 ust. 1 u.g.l.z.w.) nie uzależnia opodatkowania od formy organizacyjnej podmiotu, ale od samego faktu urządzania gry i prowadzenia działalności w tym zakresie. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć kategorię podatników tylko do spółek kapitałowych czy przedsiębiorców, jak czyni to w art. 44 i art. 14 u.g.l.z.w., to użyłby podobnych wyrażeń również w art. 40 ust. 1 tej ustawy.
Ustawa nie różnicuje podatników na urządzających grę w oparciu o zezwolenie i urządzających grę bez zezwolenia. Przyjęcie, że prowadzona w tych samych warunkach działalność jest odmiennie opodatkowana jedynie z uwagi na formę organizacyjną prowadzącego ją podmiotu, naruszałoby konstytucyjną zasadę równości. Sąd uznał także za chybione zarzuty naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych w niej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 P.p.s.a., rażące naruszenie art. 134 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z obrazą art. 40 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.g.l.z.w. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., a także błędną interpretację art. 2 ust. 1 u.g.l.z.w. przez niesłuszne i nieuprawnione przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, mimo iż nie do zaakceptowania jest, by dokonywano różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego oraz odmiennej oceny identycznego stanu prawnego w odrębnych sprawach podatkowych, co z kolei rażąco narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - w sytuacji, gdy nie powinno budzić wątpliwości, że osoba fizyczna nie może być adresatem podatku od gier, zwłaszcza, że taki pogląd został zaakceptowany wcześniej przez NSA i wyrażony w zapadłym kilka dni wcześniej przed tym samym Sądem wyroku, co powoduje ewidentne naruszenie zasady zaufania podatnika do organów państwa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd uchybił.
Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.
Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.
Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, na której podstawie kasacyjnej oparta została ta skarga. Powołał się bowiem jedynie ogólnie na art. 174 P.p.s.a. i tylko z charakteru prawnego wymienianych naprzemiennie i bez żadnego uporządkowania przepisów, które jego zdaniem, zostały naruszone, można wnosić, iż chodzi mu zarówno o naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.
Pierwszy zarzut tej skargi dotyczy rażącego naruszenia art. 134 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z obrazą art. 40 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.g.l.z.w.
Art. 134 P.p.s.a. podzielony jest na dwie jednostki redakcyjne (paragrafy). Przepis ten stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Wskazując zacytowany przepis jako rażąco naruszony autor skargi kasacyjnej nie tylko nie podał, którego paragrafu dotyczą jego zastrzeżenia, ale w dalszej części tej skargi w ogóle nie nawiązał do treści tego przepisu i w najmniejszym stopniu nie wyjaśnił, w czym miałoby się objawiać jego naruszenie. Zarzut ten jako pozbawiony uzasadnienia, a więc gołosłowny, nie poddaje się merytorycznej ocenie.
Z kolei, jeżeli chodzi o naruszenie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu w wymienionymi przepisami u.g.l.z.w., wnioskując z konstrukcji zdania również rażące naruszenie, przepis ten składa się z ośmiu punktów, a w każdym z nich określone zostały odrębne przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Autor skargi kasacyjnej formułując powyższy zarzut nie podał, którą konkretnie przesłankę miał na myśli.
Natomiast w uzasadnieniu skargi wspomniane zostały trzy z ośmiu punktów art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - pkt 5 (decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie) wymieniony w zacytowanym fragmencie powołanego tam wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz pkt 3 i 7 (decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa - pkt 3, decyzja zawierała wadę powodującą jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa - pkt 7) zawarte w jednym z końcowych zdań tego uzasadnienia, w którym autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż Skarżący stoi ponadto na stanowisku, ze wskazane wcześniej we wnioskach i w skardze do WSA naruszenia prawa oraz fakty stanowią o wyczerpaniu przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej.
Zaskarżony wyrok zawiera obszerny wywód prawny, w którym przytoczone zostały argumenty na poparcie stanowiska tego Sądu uznającego decyzje organów podatkowych - odmawiające stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia, którego dotyczył wniosek Skarżącego - za zgodne z prawem. Natomiast w skardze kasacyjnej nie przeciwstawiono temu stanowisku poprawnie sformułowanych i uzasadnionych zarzutów. Na uzasadnienie tej skargi składają się bowiem w istocie rzeczy dwa zasadnicze elementy, tj. odwołanie się do wyroków wydanych w innych sprawach wraz z zacytowaniem ich fragmentów oraz nie mająca bezpośredniego znaczenia dla sprawy, z racji czasu, w którym nastąpiło opodatkowanie (2000 r.), argumentacja nawiązująca do prawa wspólnotowego i wydanych na jego podstawie orzeczeń ETS.
Uzasadnienie to nie stanowi zatem rozwinięcia sformułowanych na wstępie skargi kasacyjnej zarzutów i nie wyjaśnia, na czym konkretnie naruszenie tych przepisów w rozpoznawanej sprawie polegało.
Powracając zaś konkretnie do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 40 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.g.l.z.w. wskazać należy, iż jeżeli autor skargi kasacyjnej uważa, że istniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, której dotyczył wniosek Skarżącego, czego ani organ podatkowy rozpatrujący ten wniosek, ani Sąd pierwszej instancji nie dostrzegły, to powinien zdecydować się i wskazać, o którą konkretnie przesłankę mu chodzi oraz wyjaśnić, z jakich powodów tak uważa oraz dlaczego stanowisko i argumentacja Sądu pierwszej instancji sa w tym zakresie nieprawidłowe.
Nie czyni temu zadość skarga kasacyjna, z której wynika tylko, że zdaniem jej autora, jednocześnie spełnione zostały trzy przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji i która nie podaje własnego uzasadnienia takiego stanowiska. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż skarga kasacyjna jest samodzielnym i odrębnym środkiem zaskarżenia o dużym stopniu sformalizowania, skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji. Nie mogą zatem stanowić jej części i być przedmiotem rozważań i oceny w toku kontroli instancyjnej argumenty Skarżącego zawarte w pismach składanych przez niego w toku postępowania administracyjnego, czy też nawet w skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji, do których skarga kasacyjna odsyła.
Z powyższych względów nie może zostać uwzględniony zarzut rażącego naruszenia art. 247 § 1 w związku z art. 40 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.g.l.z.w.
W kolejnym zrzucie skargi kasacyjnej jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną interpretację art. 2 ust. 1 u.g.l.z.w. przez niesłuszne i nieuprawnione przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji o wymiarze podatku (...). Również w tym przypadku wadliwe skonstruowanie zarzutu i brak jego uzasadnienia nie pozwala na jego merytoryczną ocenę.
Poprzez błędną wykładnię, bo o tę postać naruszenia prawa materialnego chodziło zapewne autorowi skargi kasacyjnej wskazującemu na błędną interpretację, należy uważać nieprawidłowe odczytanie normy prawnej, wypaczające jej sens i treść. Formułując tego rodzaju zarzut w skardze kasacyjnej należałoby zatem podać, gdzie tkwił błąd w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowo rozumiany.
Pomijając już fakt, że cały ten przepis, tj. art. 2 ust. 1 u.g.l.z.w. dotyczy jedynie przedmiotowych aspektów gier losowych, podczas gdy u podstaw sporu leżał element podmiotowy (kto może być podatnikiem podatku od gier) oraz że również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie podał, który konkretnie z wielu punktów tego przepisu został błędnie zinterpretowany, nie ma żadnego związku pomiędzy treścią tego przepisu a wskazywanym w skardze kasacyjnej sposobem jego naruszenia.
W ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie odmiennego orzeczenia od orzeczeń wskazanych przez Skarżącego. Pomijając już okoliczność, iż przepis ten, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy postępowania podatkowego, a akurat organy podatkowe we wszystkich sprawach, w tym także tych powołanych przez autora skargi kasacyjnej prezentowały w zakresie podmiotowych aspektów podatku od gier, stanowisko jednolite i stałe, gdyby zarzut ten uznać za zasadny, to oznaczałoby, że Sąd rozpoznając tę sprawę nie mógłyby rozstrzygnąć jej zgodnie z własnym przekonaniem, lecz byłby związany rozstrzygnięciami zapadłymi w innych sprawach, ku czemu nie ma podstaw prawnych.
Istnienie rozbieżności w orzecznictwie nie jest zjawiskiem pozytywnym, ale nie da się go całkowicie wyeliminować. Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę według własnego i samodzielnego osądu prawnego, przedstawiając stosowne argumenty i podając powody, dla których nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanych przez Skarżącego orzeczeniach. Nie stanowi to samo w sobie naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami Konstytucji RP, zwłaszcza że Sąd ten powołał się z kolei na orzeczenia zawierające przeciwstawne stanowisko, czyli takie jak on sam reprezentował.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.