Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wa 1198/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 marca 2019 r. wydaną na wniosek N. P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Skargę kasacyjną od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ interpretacyjny, zaskarżając ten wyrok w całości. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji lub uchylenia tego wyroku i oddalenia skargi. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Kwestionowanemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: "art. 14b § 1 i 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 146 ustawy Ordynacja podatkowa" przez uznanie, że interpretacja miała "charakter arbitralny, wskazując, że element zarządczy i doradczy przedstawionych przez stronę usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter, nie wyjaśniając jednak w sposób szczegółowy dlaczego"- gdy organ wskazał powody dla których przedstawione przez wnioskodawcę koszty podlegać będą ograniczeniu co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").
Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa". Według organu Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że usługi najmu powierzchni biurowej, wsparcia w zakresie administrowania flotą pojazdów, usługi HR- w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługą wynagrodzenia i benefitów, tworzenie i realizacja polityki reklamowej, usługi tzw. Global IT nie są usługami doradczymi i usługami zarządzania, a tym samym koszty przeznaczone na ich nabycie nie podlegają limitowaniu.
Według organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej "O.p.")
Skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi wyznaczone są przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub (i) procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej, wskazując które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania lub zmieniania argumentacji skarżącego kasacyjnie.
Przytoczenie podstaw kasacyjnych powinno być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny- związany granicami tej skargi- może uwzględnić tylko te przepisy, które wyraźnie zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Sąd nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Przedstawione wyżej uwagi były niezbędne, bowiem skonstruowanie skargi kasacyjnej przez fachowego pełnomocnika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ułomne. W dużym stopniu uniemożliwia merytoryczne odniesienie się przez Sąd drugiej instancji do tak sformułowanych zarzutów. Błędny i nielogiczny jest zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 146 ustawy Ordynacja podatkowa. Artykuł 145 ustawy Ordynacja podatkowa nie zawiera w paragrafie punktu 1 litera c). Przepis art. 145 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy doręczeń.
Artykuł 14b § 1 i 2 dotyczy organu wydającego interpretację w indywidualnej sprawie i zakresu wniosku o taką interpretację. Wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "że organ podatkowy realizując tryb postępowania interpretacyjnego z art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej" jest ogólnikowe. Brak szczegółowego wskazania na podstawie, których konkretnie przepisów i w jaki sposób organ interpretacyjny zrealizował wskazany wyżej tryb. Przepis art. 14b O.p. zawiera wiele jednostek redakcyjnych, nie wskazano jaki jest zakres określenia "nast." czyli następne.
Przepis art. 146 O.p. stanowi o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Zawiera on dwie jednostki redakcyjne w postaci § 1 i 2. Z art. 120 O.p. wynika obowiązek działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, a z art. 121 § 1 O. p. wynika obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.
Zgodnie z uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów dotyczących ogólnych zasad postępowania jakie zawarte są w skardze kasacyjnej.
Zarzuty te są chybione. Zarzut naruszenia art. 120 O.p. może odnieść pożądany przez autora skargi skutek jeśli powiązany jest z naruszeniem- na gruncie danej sprawy- konkretnych przepisów. Jak wskazano wyżej autor skargi kasacyjnej zarzutu naruszenie tego przepisu nie powiązał z innymi przepisami O.p., nie konkretyzując na czym to naruszenie polegało. W przypadku naruszenia art. 145 § 1 O.p. wskazał pkt 1 lit. c, która to jednostka redakcyjna w tym przepisie nie istnieje. W komparycji skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu nie mam w ogóle mowy o zagadnieniu zmiany adresu strony w toku postępowania (art. 146 § 1 i 2 O.p.). Brak nawet wskazania konkretnej jednostki (jednostek) redakcyjnych tego przepisu. Przytoczenie przesłanek rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego nie daje podstaw do stwierdzenia, jakie naruszenia przepisów, poza ogólną przesłanką, że organy działały na podstawie prawa- mogłyby dotyczyć rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
Tak samo należy ocenić zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie mógł tego przepisu w zw. z art. 14b § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. a także z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 O.p. naruszyć z przyczyn wskazanych wyżej. Zarzuty te nie mają żadnego powiązania z przepisami P.p.s.a. poza ogólnymi wskazaniem podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i 2.
Wywody skarżącego kasacyjnie w zakresie rozumienia przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdują żadnego oparcia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i opisie zagadnienia. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy stanowiska strony w tej kwestii.
Błędne wskazanie przepisu oraz ograniczenie się w skardze kasacyjnej do ogólnych stwierdzeń i polemiki z orzeczeniem Sądu pierwszej instancji i brak szerszej analizy prawnej zastosowanych w sprawie przepisów uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kwestionowanie stanowiska tego Sądu, jak to wnioskuje skarżący kasacyjnie.
Biorąc pod uwagę powyższe należało stwierdzić, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie została sporządzona starannie i nie w pełni odpowiada wynikającym z przepisów P.p.s.a. wymogom.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.