Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1101/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 maja 2007 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę.
W wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.
Wnioskiem z dnia z 20 lipca 2006 r. P. C. (zwany dalej Skarżącym) wniósł o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od spadku po zmarłej matce. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że spadek nabył w równych częściach wraz z siostrą i ojcem. Obecnie spieniężenie spadku nie jest możliwe. Jego ojciec zmarł w 2006 r. pozostawiając testament oraz spadkobierców ustawowych. Spadek po ojcu będzie przedmiotem odrębnego postępowania sądowego a jego wynik nie jest znany. Skarżący pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym ze studiującą, niepracującą żoną.
Pismem z 5 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej Naczelnikiem US lub organem podatkowym I instancji) zgodnie z art. 209 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: OP - przekazał wniosek strony do Urzędu Miasta Stołecznego W. w celu wydania postanowienia stosownie do art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966) - dalej "ustawa o dochodach j.s.t." oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.).
Prezydent Miasta W. (zwany dalej Prezydentem W.) postanowieniem z 19 marca 2007 r. nie wyraził zgody na rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej. W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżący odziedziczył udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu położonego w W. oraz udziały w trzech działkach. Wskazał, że przyjęcie spadku wiąże się z określonymi skutkami prawnymi, w tym z koniecznością zapłaty podatku. Podkreślił przy tym, że ulga podatkowa może zostać przyznana, jeżeli na skutek nagłego zdarzenia losowego, niezależnego od woli i sposobu działania podatnika, jego zdolności płatnicze ulegają radykalnemu obniżeniu, natomiast w niniejszej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły.
Decyzją z dnia 7 maja 2007 r. Naczelnik US - związany stanowiskiem Prezydenta W. - odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podatnik należycie dbający o własne interesy winien mieć świadomość, że dokonanie czynności prawnych w postaci przyjęcia spadku wiąże się z określonymi skutkami prawnymi, w tym z zapłatą podatku. Przeanalizował również sytuację finansową skarżącego i stwierdził, że w deklaracji na podatek dochodowy PIT-5L za czerwiec 2006 r. wykazano dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 2.994,29 zł. Ponadto skarżący posiada mieszkanie spółdzielcze własnościowe, udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz udziały w trzech działkach.
Po wniesieniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej Dyrektorem IS lub organem II instancji) zawiesił postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległego podatku od spadku z uwagi na zaskarżenie do WSA w Warszawie postanowienia Prezydenta W. z 19 marca 2007 r. w sprawie odmowy wyrażenia zgody na rozłożenie na raty zaległości stanowiącej dochód jednostki samorządu terytorialnego. W dniu 16.10.2007 r. WSA odrzucił z powodów formalnych skargę na postanowienie organu samorządowego w kwestii zgody na raty.
Decyzją z dnia 3 marca 2008 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji odmawiającą rozłożenia na raty zaległości w podatku od spadku. Stwierdził, że wobec braku zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, organ podatkowy nie mógł zastosować ulgi podatkowej określonej w art. 67a § 1 pkt 2 OP. Wskazał również, że Skarżący mieszka z niepracującą żoną w mieszkaniu własnościowym składającym się z pokoju i kuchni, prowadzi działalność gospodarczą, z której uzyskuje dochód w wysokości ok. 2.900 zł, stałe wydatki na czynsz, energię i gaz wynoszą około 630 zł miesięcznie. W tej sytuacji skarżący mógł dokonać jednorazowej spłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i przyznanie mu ulgi podatkowej nie było zasadne. W skardze domagano się uchylenia decyzji w całości oraz merytorycznego rozpatrzenie sprawy lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
Zaskarżona decyzja utrzymuje bowiem w mocy decyzję Naczelnika US W. wydaną na podstawie postanowienia Prezydenta W. opiniującego podanie o rozłożenie na raty podatku od spadku, wydane na podstawie nieprawdziwie przedstawionego stanu faktycznego. Podkreślono także, że postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji odmawiającej udzielenia ulgi w zapłacie podatku od spadku było pozorne, albowiem organ podatkowy związany stanowiskiem Prezydenta W., nie rozpatrywał merytorycznych podstaw odwołania. Zdaniem Skarżącego, przepisy wprowadzające obligatoryjność i związanie stanowiskiem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 § 2 i § 3 ustawy o dochodach j.s.t.) są niezgodne z Konstytucją RP.
W odpowiedzi - Dyrektor IS w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wymienionym na wstępie wyrokiem z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1101/08 WSA w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia - Sąd przytoczył treść przepisu art. 67a § 1 pkt 2 OP wyjaśniając, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji administracyjnej w indywidualnej sprawie oparta jest na uznaniu administracyjnym co oznacza, że organ administracyjny może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową.
Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Ustawodawca pozostawił więc organom swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia pod warunkiem, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w przepisie dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 OP, a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Podkreślił ponadto, że w odniesieniu do należności stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, podjęcie decyzji w przedmiocie udzielania ulg podatkowych, w tym rozkładania na raty należności podatkowych, wymaga zgody przewodniczącego zarządu tej jednostki, w spornej sprawie - Prezydenta W. Organ ten ma bowiem kompetencję wierzyciela i jego zgoda jest warunkiem koniecznym do podjęcia pozytywnej decyzji ulgowej przez organ podatkowy.
Natomiast urząd skarbowy, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, uprawniony jest do rozstrzygania w kwestii ulg, między innymi do umarzania i rozkładania na raty (za zgodą przewodniczącego j.s.t.) zaległości w podatkach stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Za trafne Sąd I instancji uznał stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że skoro Prezydent W. postanowieniem z dnia 19 marca 2007 r. nie wyraził zgody na rozłożenie na raty zapłaty podatku od spadku, to organy te były tym stanowiskiem bezwzględnie związane i nie mogły wydać w tym zakresie odmiennej decyzji.
WSA w Warszawie wyjaśnił przy tym, że organ podatkowy zgodnie z dyspozycją przepisu art. 209 § 2 OP, wystąpił w ramach współdziałania organów o zgodę na udzielenie ulgi, co pozwalało stronie na inicjowanie postępowania wyjaśniającego i uczestniczenie w postępowaniu przed organem współdziałającym. Wskazał ponadto, że przed wydaniem decyzji, organ podatkowy wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, a Skarżący z uprawnienia tego skorzystał. Natomiast w protokole zapoznania się z materiałem dowodowym Skarżący oświadczył, że dołączy do akt sprawy odpis wyroku sądowego "ustalającego spadek po mamie" oraz stwierdził, że ustalenia organu podatkowego w zakresie wysokości otrzymanego spadku nie były prawidłowe. Zarzut podobnej treści podniósł na rozprawie przed Sądem. Wyjaśnił, że na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej był właścicielem 1/6 udziałów w nieruchomościach, a organy podatkowe przyjęły nieprawidłowo, że odziedziczył połowę udziałów w nieruchomościach oraz w prawie do mieszkania spółdzielczego i taką nieprawidłową informację przekazały Prezydentowi W. Sąd I instancji uznał te zarzuty za nieuzasadnione, gdyż organ podatkowy nie określił wielkości odziedziczonej części spadku.
Również Prezydent W. w postanowieniu z 19 marca 2007 r. nie określił dokładnie wielkości spadku, stwierdzając jedynie, że skarżący odziedziczył udziały w nieruchomościach oraz udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Uzasadniając wyrok, Sąd nie podzielił opinii co do niekonstytucyjności przepisu art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., którą Skarżący wywiódł z braku możliwości zaskarżenia postanowienia przewodniczącego zarządu j.s.t. w przedmiocie zgody na ulgę. Wyłączenie możliwości złożenia zażalenia na to postanowienie nie oznacza - zdaniem Sądu I instancji, że ta kategoria postanowień nie podlega jakiejkolwiek kontroli. Postanowieniem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1012/07 Sąd odrzucił skargę na postanowienie Prezydenta W. stwierdzając, że jest ona przedwczesna, wyjaśnił przy tym, że kontrola postanowienia w sprawie zgody na ulgę i kontrola działania organów podatkowych wydających w trybie art. 67a OP decyzje w zakresie ulg podatkowych, jest realizowana w dwóch odrębnych postępowaniach.
Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznawanej sprawie była tylko legalność decyzji organów podatkowych w zakresie ulgi, zatem Sąd weryfikował tylko, czy organy podatkowe zachowały przewidzianą prawem procedurę i czy wydane decyzje odpowiadają prawu. W rozpoznawanym zakresie WSA w Warszawie nie stwierdził przesłanek uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1101/08 oparto na obu wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawach, zrzucając:
- 1) naruszenie prawa materialnego zakresie art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz art. 77 Konstytucji RP poprzez uznanie bezwzględnie obowiązującej mocy postanowienia Prezydenta W. z dnia 19 marca 2007 r., wbrew stanowi faktycznemu oraz materiałowi zgromadzonemu w sprawie, a także art. 67 § 1 OP z uwagi na błędną analizę przesłanek pozwalających na rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na nierozpoznaniu przez Sąd istoty sprawy oraz nie odniesienie się do zarzutów skargi, a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. art.: 122, 123,124, 125, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania (art. 185 P.p.s.a) ewnetualnie, na podstawie art. 188, art. 193 w związku z art. 135 P.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku wraz z decyzjami organów podatkowych oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Ponadto, wskazując na art. 198 Konstytucji - wnioskowano o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niekonstytucyjności art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego z art. 78 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że w sprawie brak jest możliwości zaskarżenia postanowienia Prezydenta W. - wydanego w trybie art. 18 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, co narusza art. 78 Konstytucji RP. Wprawdzie istnieje potencjalna możliwość zaskarżenia tego postanowienia przy odwołaniu od decyzji Naczelnika US, czy w ramach skargi do WSA, ale brak zgody Prezydenta W., powoduje związanie tym stanowiskiem organów podatkowych, a to z kolei skutkuje brakiem możliwości wydania decyzji odmiennej. Skoro tak, to - w ocenie autora skargi kasacyjnej - decyzje i wyrok były zbędne a pozorność i iluzoryczność drogi odwoławczej oczywista. Argumentował ponadto, że błędnie ustalony stan faktyczny spowodował zajęcie przez Prezydenta W. niekorzystnego dla Skarżącego stanowiska. Gdyby prawidłowo ustalono stan faktyczny, w tym brak możliwości zapłaty podatku spadkowego z masy spadkowej z uwagi na toczące się postępowanie spadkowe, to decyzja mogłaby być inna. Decyzja wydana w oparciu o art. 67 § 1 OP jest decyzją uznaniową, ale uzasadnienia decyzji i wyroku wskazują, że gdyby nie błędne ustalenie stanu faktycznego, decyzja mogłaby być inna.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty można uznać za zasadne.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do złożonego wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966) z art. 78 Konstytucji RP - Sąd uznał, że podstawy do takiego wystąpienia nie stanowi wskazany przez pełnomocnika art. 198 Konstytucji RP, który stanowi o odpowiedzialności konstytucyjnej przed Trybunałem Stanu osób pełniących określone funkcje państwowe za naruszenie Konstytucji lub ustaw.
Wniosek o skierowanie pytania prawnego do TK (pomijając błędnie wskazaną podstawę prawną), w jego merytorycznej argumentacji wiąże się z zarzutem skargi kasacyjnej opartym na naruszeniu prawa materialnego - art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.
Zarzut ten jest w ocenie Sądu kasacyjnego niezasadny. Zgodnie z dyspozycją art. 78 Konstytucji "każda ze stron ma prawo zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa". Konstytucja dopuszcza zatem możliwość wyjątków od zasady zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji z tym, że dla określenia wyjątków zastrzega formę ustawową. Konstytucja nie precyzuje charakteru tych wyjątków, nie wskazuje zakresu podmiotowego i przedmiotowego w jakim odstępstwo od zasady jest dopuszczalne. Art. 209 Ordynacji podatkowej, który zawiera regulację procesową instytucji współdziałania, przewiduje w § 5 jako zasadę zaskarżalność postanowień organu współdziałającego, dopuszcza jednak możliwość odmiennej regulacji w tym zakresie. Takim odrębnym przepisem jest powołany art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, który (in fine) określając formę w jakiej wyrażane jest stanowisko przewodniczącego zarządu j.s.t. w zakresie ulgi stanowi, że na postanowienie to nie przysługuje zażalenie.
Skoro wyłączenie od konstytucyjnej zasady zaskarżalności orzeczeń ustanowiono w ustawie, a więc w formie przewidzianej w zdaniu drugim art. 78 Konstytucji RP, to brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu Skarżącego, dotyczącego niezgodności z Konstytucją art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t.
Jakkolwiek kwestionowany przez Skarżącego przepis art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. nie jest w ocenie Sądu kasacyjnego niezgodny z art. 78 Konstytucji, i nie ma podstaw, aby w trybie art. 193 Konstytucji występować w tym zakresie z pytaniem prawnym do TK, to możliwość zaskarżenia postanowień wydanych w ramach współdziałania organów (art. 209 OP) na podstawie spornego przepisu (art. art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t.) budziła liczne kontrowersje i rozbieżności w orzecznictwie ze względu na ochronę strony w postępowaniu administracyjno-podatkowym. Skutkowało to podjęciem w dniu 1 marca 2010 r. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 9/09 (https://cbois.nsa.gov.pl). Uchwała ta ma charakter generalny, a jej celem było wyjaśnienie wątpliwości w kwestii zaskarżalności wydanych na tej podstawie rozstrzygnięć i zapewnienie stosowania art. 18 ust. 3 ww. ustawy w sposób zgodny z Konstytucją.
Przyjęta w tej uchwale teza ujednoliciła rozbieżne dotąd stanowiska - potwierdzając, że cyt. "Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2008r., Nr 88, poz. 539 ze zm.), nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że postanowienie wydane w trybie art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. nie jest postanowieniem wydanym w samodzielnej, odrębnej sprawie administracyjnej ale stanowiskiem w sprawie ulgi podatkowej, która to sprawa już zawisła przed organem podatkowym właściwym do wydania decyzji w oparciu o art. 67a OP. Jakkolwiek postanowienie to nie podlega kognicji sądów administracyjnych w odrębnym trybie (np. art. 3 § 2 pkt.2 P.p.s.a. lub art. 3 § 2 pkt. 6 P.p.s.a.), to nie oznacza to, że jest ono całkowicie wyłączone spod kontroli. Zgodnie z wyrażonym w ww. uchwale z dnia 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwość oceny legalności postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego istnieje - stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. - w ramach rozpoznawania skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, w przedmiocie zastosowania ulgi płatniczej odnośnie podatków i opłat, o których mowa w art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tj. wydawanych przez organy podatkowe na podstawie art. 67a OP decyzji w przedmiocie: umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu zapłaty, i inn.).
W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, regulacje przyjęte w procedurze sądowoadministracyjnej (w tym w art. 134 i art. 135 P.p.s.a.) stanowią dostateczną gwarancję zapewnienia właściwych standardów, w tym ochronę konstytucyjnych praw strony do dochodzenia praw na drodze sądowej - stosownie do art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji (por. post. NSA z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I OSK 614/08).
Art. 135 P.p.s.a. nakazuje sądowi administracyjnemu zastosować wszelkie przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten stanowić ma gwarancję realizacji funkcji kontroli legalności działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 P.p.s.a. i zapobiegać sytuacji, gdy mimo przeprowadzenia kontroli w obrocie prawnym pozostałyby rozstrzygnięcia niezgodne z prawem (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 441). Zakres kontroli sądowej zakreślają zatem granice sprawy, a nie zarzuty skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.).
Ugruntowany jest w orzecznictwie NSA pogląd, że granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. to granice sprawy administracyjnej w znaczeniu materialnym. Przy badaniu tożsamości sprawy należy zatem badać jej elementy przedmiotowe i podmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość tych praw i obowiązków oraz ich podstawy faktycznej i prawnej. Granice sprawy wyznacza zatem istota stosunku administracyjnoprawnego, podlegającego załatwieniu danym, zaskarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2261/04, opubl. w Lex pod nr 187525). Poglądy te zostały także zaaprobowane w doktrynie (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo z 2007 r., nr 4, s.31 i n., J. P. Tarno, Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego - Wyd.Uniwersytetu Łódzkiego, Łodź 1996,s. 52).
Postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t., o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. uwzględnia, jak wywiedziono wyżej, stan faktyczny sprawy tożsamy ze stanem faktycznym, uwzględnianym w decyzji organów podatkowych. Identyczna jest również podstawa prawna tego rozstrzygnięcia. Dotyczy ono również tego samego podmiotu (organ samorządu uwzględnia sytuację indywidualną tego samego podatnika, którego dotyczyć będzie decyzja ulgowa organu podatkowego). W przypadku obu aktów (organu samorządowego i organu podatkowego) istnieje zatem tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t. uznać zatem należy za wydane w granicach sprawy dotyczącej m. inn. umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody j.s.t.
Jednocześnie zbadanie jego legalności w ramach tej sprawy nie będzie naruszało przepisów dotyczących zaskarżania tego aktu w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, skoro nie podlegało ono samodzielnemu zaskarżeniu.
Możliwość zbadania legalności postanowienia przewodniczącego j.s.t. w ramach rozpoznawania skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody j.s.t. zapewni także podatnikowi dostateczną ochronę jego praw, w tym prawa do sądu. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano bowiem, iż odstępstwo od wyrażonego w art. 78 Konstytucji RP prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji jest dopuszczalne, jeżeli z całokształtu unormowań determinujących przebieg danego postępowania wynika, że ich legalność może być weryfikowana na etapie oceny legalności decyzji kończącej postępowanie, rozwiązanie to sprzyja sprawności postępowania, a rozstrzygnięcie, od którego nie przysługuje prawo odwołania do organu II instancji, nie przesądza ostatecznie o prawach i obowiązkach strony (tak w wyroku z dnia 7 marca 2005 r., sygn. akt P 8/03, opubl. w OTK-A z 2005 r., nr 3, poz. 20 i z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt SK 6/05, opubl. w OTK-A z 2005 r., nr 4,poz. 36).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołana wyżej (obszerna) argumentacja uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 uzasadnia stanowisko, że art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., przy zapewnieniu kontroli postanowienia przewodniczącego zarządu j.s.t. na podstawie art. 134 i art. 135 P.p.s.a. stwarza prawne gwarancje realizacji prawa do sądu z poszanowaniem art. 78 Konstytucji RP.
Zarzuty skargi kasacyjnej należy jednak ocenić nie tylko przez pryzmat prawnych gwarancji ochrony praw strony, ale konfrontując uregulowania prawne z ich realizacją w konkretnym stanie faktycznym.
W zakresie naruszenia przepisów postępowania, Skarżący podnosi - mające istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu przez Sąd istoty sprawy oraz nie odniesienie się do zarzutów skargi. Sąd kasacyjny uznał ten zarzut za zasadny. Jakkolwiek Sąd I instancji rozważał podniesione w skardze zarzuty, to trafnie podnosi Skarżący, że nie odniósł się do ich istoty - uchylił się bowiem od merytorycznej oceny zarzutów odnoszących się do postanowienia Prezydenta W. wydanego w trybie art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t.
Tym samym to incydentalne postanowienie, wydane w ramach współdziałania organów na podstawie art. 209 OP - przesądzające w istocie o kierunku rozstrzygnięcia w sprawie ulgi - pozostało poza jakąkolwiek kontrolą. Skarżący próbował zaskarżyć to postanowienie (jako odrębne) skargą do WSA, jednak ze względu na zakres kognicji sądów administracyjnych, tryb ten okazał się nieskuteczny.
Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe, formalnie odwołując się do przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 OP, w istocie bezkrytycznie respektowały wiążący charakter wyrażonego w postanowieniu stanowiska Prezydenta W. w kwestii odmowy rozłożenia na raty wnioskowanej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy w decyzji wprost stwierdził, że "wobec braku zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, organ podatkowy nie mógł zastosować ulgi podatkowej określonej w art. 67a § 1 pkt 2 OP". Mimo podnoszonych w skardze zarzutów odnoszących się zarówno do decyzji wydanej przez organy podatkowe, jak i do postanowienia wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. - Sąd I instancji badając legalność zaskarżonej decyzji uchylił się od oceny zarzutów w zakresie postanowienia, uznając jednocześnie, że "trafnie organy obu instancji przyjęły, iż skoro Prezydent Miasta W. postanowieniem z dnia 19 marca 2007 r. nie wyraził zgody na rozłożenie na raty zapłaty podatku od spadku, to organy te były tym stanowiskiem bezwzględnie związane i nie mogły wydać odmiennej decyzji". (wyrok - s. 7, akp. 3).
Uchylając się konsekwentnie od weryfikacji zarzutów odnoszących się do kwestionowanego postanowienia, Sąd I uzasadniając wyrok podkreślił, że "kontrola postanowienia Prezydenta i kontrola działania organów podatkowych odmawiających udzielenia ulg podatkowych jest realizowana w dwóch odrębnych postępowaniach. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny Sądu były decyzje organów podatkowych i prawidłowość postępowania. (...) W rozpatrywanym zakresie Sąd nie stwierdził przesłanek uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji". Z takim stanowiskiem Sądu I instancji zgodzić się nie można, gdyż oznaczałoby to pozostawienie poza wszelką kontrolą (nie tylko administracyjną ale i sądową) rozstrzygnięcia pozornie incydentalnego (postanowienia jednoinstancyjnego, niezaskarżalnego w odrębnym trybie), które w istocie przesądza o kierunku rozstrzygnięcia w sprawie głównej.
Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku (z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1101/08) nie odniósł się do zarzutów skargi kwestionujących postanowienie (wydane w ramach współdziałania organów z art 209 OP), które niewątpliwie wydane zostało "w granicach danej sprawy" (w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a.) i "w granicach sprawy, której dotyczy skarga" (stosownie do art. 135 P.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak oceny legalności tego postanowienia i odniesienia się w wyroku do podnoszonych w związku z nim zarzutów skargi - stanowi uchylenie się Sądu od pełnej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w wymiarze procesowym - czyni skutecznym zarzut skargi kasacyjnej (oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) odwołujący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (w bezpośrednim związku z art. 134 i art. 135 P.p.s.a.).
Natomiast brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, merytorycznej argumentacji i odniesienia się do zarzutów wskazujących na wadliwość postanowienia Prezydenta W., obliguje Sąd kasacyjny do uznania, że zasadny jest również zarzut - naruszenia przez Sąd I instancji normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Brak w zaskarżonym wyroku oceny zasadności zarzutów w tym zakresie, uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku.
W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje Sądowi I instancji podstawę do uwzględnienia skargi nawet wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Tym bardziej więc w sytuacji, gdy (jak w rozstrzyganej sprawie) Skarżący zarzuty takie podnosi, Sąd obowiązany jest je rozważyć i odnieść się do nich w uzasadnieniu wyroku.
Sąd I instancji, powinien zatem, kierując się wskazanymi wyżej przesłankami, zbadać wydane w "granicach sprawy" postanowienie i rozważyć, czy przy jego wydaniu wystąpiło sugerowane w skardze naruszenie przepisów postępowania i czy ewentualnie mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd administracyjny I instancji, rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego II instancji, będzie miał kompetencję do tego, by w razie stwierdzenia nieprawidłowości w postanowieniu Prezydenta W. - wydanym na podstawie art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. - rozstrzygnięcie to uchylić. Zgodnie bowiem z treścią art. 135 P.p.s.a. "sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia". Określenie "we wszystkich postępowaniach", wskazuje, że środki prawne mogą być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach lub przed innymi organami, przy czym istotne jest, aby mieściły się "w granicach sprawy, której dotyczy skarga".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za takie postępowanie należy uznać prowadzone na podstawie art. 18 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (por. postanowienie NSA z dnia 18.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1087/09, https://cbois.nsa.gov.pl). Dokonanie kontroli legalności we wskazanym wyżej zakresie, pozwoli dopiero Sądowi I instancji na ocenę kwestionowanego rozstrzygnięcia, jako wydanego z uwzględnieniem (lub nie) przesłanek z art. 67a OP oraz standardów postępowania podatkowego (określonych m.inn. w art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 OP), do których odwołuje się Skarżący w skardze kasacyjnej, a których ocena na tym etapie postępowania jest przedwczesna.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Sąd (zgodnie z art. 190 P.p.s.a.) uwzględni wykładnię prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a dokonując pełnej kontroli zaskarżonej decyzji "w granicach sprawy, której dotyczy skarga" oceni w ramach swoich kompetencji (z uwzględnieniem art. 134 i art. 135 P.p.s.a.) nie tylko decyzję organów podatkowych wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 OP w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, ale podda też kontroli legalności zaskarżone "w granicach tej sprawy" postanowienia Prezydenta W. Prawidłowość takiego kierunku oceny legalności spornych tu rozstrzygnięć przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej już wcześniej uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 1 marca 2010r., sygn. akt II FPS 9/09, w sentencji której sformułowano stanowisko, że "postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego.
Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ". Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zarówno tezę jak i wspierającą tę uchwałą argumentację, którą orzekający ponownie Sąd I instancji winien uwzględnić przy ponownej ocenie zawartych w skardze zarzutów.
Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.