Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 619/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez M. W. i M. W. (dalej: "Skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 5 lutego 2015 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 grudnia 2014 r. (dalej: "organ I instancji") w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami. Do wniosków załączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2007 r. i kopię wyroków Sądu Rejonowego dla Warszawy Woli z dnia 10 sierpnia 2006 r., o sygn. akt I C 1607/06 oraz z dnia 8 lutego 2007 r., o sygn. akt I C 2479/06, dot. Skarżącej. W korekcie w pozycji "inne źródła" Skarżący wykazali przychód w kwocie 0,00 zł. W pierwotnej deklaracji wykazano natomiast do opodatkowania kwotę otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze spółki "P." S.A. w K., w wysokości 9.812,10 zł. Źródło informacji na temat wysokości uzyskanego przychodu stanowiły dwie informacje PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, wystawiona przez E. S.A., przy czym z obu tych informacji wynikała łączna kwota odsetek 15.455,38 zł. Skarżący wyjaśnili, że zmiana wysokości zobowiązania wynikała z pominięcia dochodu jaki uzyskali z tytułu odsetek za zwłokę, zasądzonych wyrokami Sądu Rejonowego dla Warszawy Woli z dnia 10 sierpnia 2006 r., o sygn. akt I C 1607/06 oraz z dnia 8 lutego 2007 r., o sygn. akt I C 2479/06.
Decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r. organ I instancji odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., wskazując, że otrzymane przez nich odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze w 2007 r. stanowiły przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), stąd należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek według skali opodatkowania dochodów, albowiem przychód z tego tytułu powstał w 2007 r., tj. w roku, w którym odsetki zostały wypłacone przez E. S.A.
Po rozpoznaniu odwołania Skarżących, Dyrektor IS, decyzją z dnia 5 lutego 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podnosząc, iż fakt, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy kupna-sprzedaży akcji spółki "P." [...] S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dyrektor IS stwierdził, że skoro przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania, to za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł. Dyrektor IS zauważył, że Skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż zasądzone na rzecz Skarżącej odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze "P." [...] S.A., mają charakter odszkodowawczy.
W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucili naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przez Skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą kwestii zakwalifikowania odsetek zasądzonych na rzecz Skarżącej przez Sąd Rejonowy dla Warszawy Woli w Warszawie wyrokami: z dnia 10 sierpnia 2006 r., o sygn. akt I C 1607/06 oraz z dnia 8 lutego 2007 r., o sygn. akt I C 2479/06. Po dokonaniu analizy art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" i "praw majątkowych", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., WSA stwierdził, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe).
Skoro odsetki są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej samej kategorii źródeł przychodów.
Odnosząc się natomiast do poglądu, według którego należność główna, jak i odsetki zasądzone wyrokami sądu cywilnego, stanowią odszkodowanie, a zatem winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., WSA uznał, że nie może on zostać zaakceptowany. W związku z treścią wyroków Sądu Rejonowego dla Warszawy Woli: z dnia 10 sierpnia 2006 r., o sygn. akt I C 1607/06 oraz z dnia 8 lutego 2007 r., o sygn. akt I C 2479/06, nie może budzić wątpliwości, że sporne świadczenie zostało zasądzone w wyniku rozpatrzenia sprawy z powództw Skarżącej przeciwko E. S.A. o zapłatę, a nie o wypłatę odszkodowania. Zasądzone kwoty stanowiły zatem wartość zobowiązania pozwanej spółki w stosunku do powódki, powstałego w wyniku zawarcia umowy sprzedaży akcji zwykłych imiennych spółki "P." [...] S.A. z K. W sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięć sądowych jest stan faktyczny, w którym pozwana spółka nie wykonała zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwot zasądzonych wyrokami, w wyniku rozpatrzenia pozwów o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W tym stanie rzeczy zasądzonych powyższymi wyrokami odsetek za zwłokę nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:
- - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji WSA niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;
- - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż;
- - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy uzyskane wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych;
- - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c.") należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży;
- II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem należało uchylić w całości zaskarżony wyrok i oddalić skargę (art. 188 p.p.s.a.).
Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednak w tej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi wyłącznie konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sedno rozpoznawanej sprawy sprowadza się do kwestii prawidłowego zakwalifikowania źródła przychodu z odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia ceny za zbyte akcje, tj. czy odsetki te powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak uznał Dyrektor IS, czy do przychodów, których źródłem są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), jak wywodzą Skarżący i jak przyjął WSA.
Należy zaznaczyć, że prawidłowo WSA uznał, iż odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty za nabyte akcje stanowią realizację zobowiązania o charakterze pieniężnym, nie można ich natomiast utożsamiać z odszkodowaniem. Tego rodzaju odsetki nie korzystają z możliwości zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnienie takie przysługuje wyłącznie w odniesieniu do świadczeń wprost wymienionych w ustawie (por. art. 21 ust. 1 pkt. 52, 95, 119, 130, 130a i 130b u.p.d.o.f.).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA niezasadnie jednak decydujące znaczenie w rozstrzyganej sprawie przypisał akcesoryjności odsetek ustawowych, całkowicie pomijając charakter prawny tych odsetek oraz źródło ich powstania, jakim jest ustawa. Zdaniem WSA, skoro odsetki są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów.
Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Wydając rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie WSA oparł się na argumentacji prezentowanej m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 20 grudnia 2013 r., II FSK 115/12; 17 stycznia 2014 r., II FSK 290/12; 29 stycznia 2014 r., II FSK 333/12; 25 lutego 2014 r., II FSK 702/12; 6 czerwca 2014 r., II FSK 1611/12.
Kwestia kwalifikowania odsetek od nieterminowego uiszczenia ceny za nabyte papiery wartościowe w orzecznictwie sądów administracyjnych nie była rozumiana jednolicie, skutkując rozbieżnościami w ujmowaniu źródła tego przychodu. Rozbieżność ta legła u podstaw orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Należy zaznaczyć, że powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko sformułowane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 i argumentację w niej zawartą uzasadniającą przyjęcie, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Akcesoryjność odsetek w odniesieniu do prawnopodatkowych konsekwencji źródła tego przychodu ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, znaczenie drugorzędne, skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje jest przepis ustawy. Bez znaczenia pozostaje przy tym również, że w katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono odsetek, albowiem katalog ten ma charakter otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym, jak słusznie zauważył w skardze kasacyjnej Dyrektor IS, m.in. użycie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności".
W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Zaznaczył również, że swoboda stron danej umowy została ograniczona do możliwości umówienia się o stopę odsetek. Kwalifikując źródło przychodów w przypadku odsetek od nieterminowej zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia akcji zaznaczył, że w takim przypadku przychodem jest określona w umowie cena akcji pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). W umowie tej strony nie muszą umawiać się o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy (art. 481 § 1 k.c.).
Odnosząc wyżej przedstawioną argumentację do rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora IS, WSA dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 i 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy podniesione zarzuty skargi kasacyjnej okazały się uzasadnione. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA - oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.