Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 1 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/GL 1552/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. A., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2006r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zakwestionowany wyrok zapadł w stanie faktycznym, w którym decyzją z dnia 12 lipca 2006r. organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu kwotę odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do października 2000r. Organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy powyższe rozstrzygniecie decyzją z dnia 29 września 2006r. W ocenie organu odwoławczego naliczenia odsetek dokonano prawidłowo na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej, bowiem podatnik w ciągu roku podatkowego nie uiszczał zaliczek na poczet podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze wniesionej do sądu administracyjnego strona nie kwestionowała sposobu wyliczenia odsetek, podnosząc wyłącznie zarzuty dotyczące podstawy opodatkowania zawarte w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję uwzględniając z urzędu okoliczność, że organ podatkowy nie był uprawniony do wydania w 2006r. decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych za wyszczególnione miesiące 2000r., ze względu na przedawnienie tego zobowiązania. W ocenie Sądu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj., odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek. Stosownie do treści przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzję określającą wysokość podatku, inną niż wynikającą z deklaracji podatnika, organ podatkowy może wydać dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Nadto, o ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Odsetki określone w decyzji wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, ale zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Zdaniem Sądu, z art. 21 § 4 w związku z art. 3 pkt 3 lit a i art. 53a Ordynacji wynika, iż obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. Nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci byt prawny, jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych nie można wiązać z zobowiązaniem podatkowym za dany rok.
Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będą owe zaliczki, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Według Sądu, zakresem pojęcia "podatek", użytego w art. 70 § 1 Ordynacji, objęte będą również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53a. Bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Sąd wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie już samo wszczęcie postępowania - postanowieniem z dnia 17 marca 2006r., - w przedmiocie określenia kwoty odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2000r. nastąpiło po upływie 5-letniego terminu.
Tym samym także decyzje organów obu instancji zapadły po tym terminie, co oznacza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji w sposób mający zasadniczy wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach lub o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów:
- 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:
a/ art. 70 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 1, ust. 6 i art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że zakres pojęcia "podatek" użyty w art. 70 § 1 Ordynacji obejmuje również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określenie odsetek na podstawie art. 53a Ordynacji oraz że bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, podczas gdy zaliczki na podatek dochodowy nie są odrębnym zobowiązaniem podatkowym lecz integralną częścią składową zobowiązania podatkowego należnego za dany rok, które przedawnia się z upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co wobec braku odrębnej regulacji prawnej uprawnia do stwierdzenia, że odsetki od zaległości w zaliczkach ulegają przedawnieniu w tym samym terminie co zobowiązanie podatkowe;
b/ art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie był uprawniony do wydania w 2006r. decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy należnych za wyszczególnione w decyzji miesiące 2000r. w sytuacji, gdy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. termin przedawnienia zobowiązania i związanych z nim odsetek za zwłokę w tym także odsetek od zaległości w zaliczkach miesięcznych upływał z dniem 31 grudnia 2006r.;
2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2006r. pomimo braku naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji przy wydaniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 25 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 1484/07, a następnie postanowieniem z 18 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 134/09, zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt p.p.s.a., do czasu udzielenia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na zagadnienie prawne przedstawione w sprawie o sygn. akt II FSK 59/09. Postępowanie w sprawie zostało podjęte postanowieniem z 5 lutego 2010r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Spór przed Sądem I instancji, jak też w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób przedawniają się odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek (art. 44 ust.3 pdf), czy z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy?.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela podgląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z 7 dnia grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 5/09. Zgodnie z tezą tej uchwały: "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a/ oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek".
Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim dotyczy on biegu przedawnienia od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dokonana w przywołanej uchwale uzasadnia wniosek, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego tj., 30 kwietnia następnego roku. Z brzmienia przepisu art. 53a Ordynacji obowiązującego w dacie wydania decyzji, nie wynika bowiem aby odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek należne były za okres do dnia 30 kwietnia, lecz jedynie do końca roku podatkowego.
Zatem skoro stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2000r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2001r. i upłynął 31 grudnia 2005r., to oznacza że zobowiązanie od tych zaliczek przedawniło się z tym samym dniem.
W konsekwencji okres przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wymienione miesiące 2000r. upłynął z dniem 31 grudnia 2005r.
Zarzuty postawione zaskarżonemu wyrokowi okazały się nieusprawiedliwione, dlatego też skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.