Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 270/22

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1173/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30ca w zw. z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy podatkowe nie określają terminu ani formy prowadzenia szczególnej ewidencji, wymaganej dla skorzystania przez podatnika z ulgi IP Box, co doprowadziło sąd do uznania, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, skarżący prowadzący działalność badawczo-rozwojową ma możliwość skorzystania za 2020 rok z opodatkowania osiągniętego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f., w sytuacji gdy nie prowadził na bieżąco wymaganej przepisami odrębnej ewidencji, którą prowadzi dopiero od 2021 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 2.3. Na rozprawie pełnomocniczka organu interpretacyjnego podtrzymała dotychczasowe stanowisko.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3. 3.1. Wykładnia prawa – art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f. dokonana przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Przepis ten określa jedynie, jakie informacje powinny znaleźć się w ewidencji dotyczącej przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i kosztów ich uzyskania i jaki jest cel ich zamieszczenia. Nie zawiera warunku zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w postaci bieżącego prowadzenia ewidencji. Używając pojęcia "bieżące" organ zresztą nie opisuje, co rozumie pod tym pojęciem. O wadliwości stanowiska skarżącego kasacyjnie, nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia "na bieżąco" w danym roku podatkowym "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. (lub "ksiąg rachunkowych" w rozumieniu art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.) świadczy wykładnia systemowa wewnętrzna tych przepisów. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej "odrębnej ewidencji" zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.". Zatem w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f., a nie –czas jej sporządzenia. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja ta musi zatem istnieć na dzień sporządzania zeznania podatkowego, bo na jej podstawie podatnik może obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną stawką.

1. 3.2. Prawidłowość wykładni dokonanej przez sąd meriti potwierdza również wykładnia systemowa zewnętrzna. Bieżącego prowadzenia zapisów wymaga ustawodawca w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544 ze zm., dalej: "r.p.k.p.r."), dotyczącego częstotliwości dokonywania w księdze zapisów dotyczących wydatków. Zgodnie z tym przepisem zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2).

Z kolei zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone na bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. Wnioskując a contrario należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", winny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy.

3.3. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz.1325 ze zm., dalej: "o.p.) Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 o.p. księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej w oparciu o art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.).

3.4. Przywołane przepisy nie pozwalają na sformułowanie ogólnej zasady "bieżącego" dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Przeciwnie, ustawodawca formułuje ten nakaz w odniesieniu do niektórych z nich w przepisach szczególnych, przy czym pojęcie "na bieżąco" nie zawsze pojmowane jest jako obowiązek dokonywania zapisów w dniu, w którym zaszło zdarzenie powodujące taki obowiązek. Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 o.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Taki zasada została także sformułowana w art. 30cb ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., skoro niemożność zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest konsekwencją nierzetelności ewidencji. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy i istnienie ewidencji w dacie sporządzania zeznania podatkowego, w którym podatnik wykazuje dochód (stratę) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art.30ca ust.11 u.p.d.o.f.).

Wykładnia taka prezentowana już była w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2352/20, z 20 kwietnia 2023r., II FSK 2594/20.

1. 3.5. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

1. 3.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Renata Kantecka Tomasz Zborzyński Aleksandra Wrzesińska-Nowacka