Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2703/12

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 229/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. Spółka Europejska Oddział w Polsce z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 28 lutego 2012 r. wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2009.
2. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 wskazując, że niesłusznie zapłaciła podatek od nieruchomości za pasy drogowe i budowle drogowe, gdyż w latach 2004-2006 nie podlegały one temu podatkowi. Podobnie niesłusznie zapłaciła za urządzenia informujące o aktualnych cenach paliw i urządzenia informujące o usługach i produktach dostępnych na stacjach paliw oraz obiekty kontenerowe pełniące funkcje magazynowe, które nie są budowlami. Spółka wskazała, że jest właścicielem obiektów budowlanych, zlokalizowanych na stacjach benzynowych. Podała, że w ich skład wchodzą m.in. budowle drogowe, tj. powierzchnie jezdne (określane jako sieć dróg wewnętrznych), służące poruszaniu się i postojowi pojazdów na każdej stacji, pasy drogowe, tj. grunty, na których zlokalizowane są budowle drogowe. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 r. Korekty deklaracji polegały na pomniejszeniu wartości budowli przyjętych do opodatkowania w latach 2004-2006 o wartość budowli drogowych i pasów drogowych oraz za okres 2004-2009 o wartość urządzeń informujących o aktualnych cenach paliw i urządzeń informujących o usługach i produktach dostępnych na stacjach paliw oraz obiektów kontenerowych (za 2009 r.), pełniących funkcje magazynowe. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 29 sierpnia 2011 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za: 2004 r. w kwocie 157.182,50 zł, 2005 r. w kwocie 169.386 zł, 2006 r. w kwocie 166.103 zł, 2007 r. w kwocie 114.971 zł, 2008 r. w kwocie 57.490 zł, 2009 r. w kwocie 60.776 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki SKO decyzją z dnia 27 lutego 2012 r. utrzymało w mocy decyzję z dnia 27 lutego 2012 r. Prezydent O. decyzją z dnia 26 września 2011 r. stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 0,03 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2009. Zdaniem organu wyłączone przez spółkę przedmioty opodatkowania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto na podstawie ewidencji księgowej stwierdził, iż spółka za lata 2005-2009 dokonała wpłat tytułem podatku od nieruchomości w wysokości ustalonej w decyzji, wobec czego nie wystąpiła nadpłata podatku, o której mowa w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: "Ordynacja podatkowa").
3. 3. Decyzją z dnia 28 lutego 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium zaznaczyło, że Spółka w odwołaniu od zaskarżonej decyzji podniosła argumenty wykazujące wadliwość rozstrzygnięcia zaprezentowanego w wymiarowej decyzji Prezydenta Miasta O. z dnia 29 sierpnia 2011 r., a nie odnoszące się do kwestii związanych ze stwierdzeniem nadpłaty. Podkreślono, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie ma możliwości podważenia argumentacji zawartej w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, gdyż decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest pochodną decyzji wymiarowej, w tym sensie, iż nadpłata jest konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku.
4. 1. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i zarzuciła naruszenie prawa materialnego z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwana dalej: "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. W ocenie Skarżącej stanowisko SKO, iż postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią odrębne względem siebie postępowania, a decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest pochodną decyzji wymiarowej jest słuszne, jednakże spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż "zarzuty formułowane przez stronę w odwołaniu, nie odnoszą się w swojej istocie do kwestii związanych ze stwierdzeniem nadpłaty". W podsumowaniu swoich wywodów Skarżąca wskazała, że układ dróg na stacjach benzynowych strony bez wątpienia należy w całości do kategorii dróg wewnętrznych, zgodnie z przepisami ustawy o drogach, niezależnie od treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków, i jako taki podlegał wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004-2006. Podniosła, że u.p.o.l. nie odsyła do ewidencji gruntów i budynków w celu zdefiniowania pojęcia drogi czy też pasa drogowego, a z mocy rozporządzenia w sprawie ewidencji niektóre kategorie dróg nie mogą być oznaczone symbolem "dr". W ocenie strony dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006, decydujące jest faktyczne istnienie dróg na stacjach benzynowych strony.
5. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jej oddalenie.
6. 3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zauważył, że w postępowaniu wymiarowym, organ podatkowy ustalił, iż podatnik jest zobligowany do uiszczenia zobowiązania w wysokościach zadeklarowanych pierwotnie. Nadpłatę w wysokości 0,03 zł stwierdzono jedynie za rok 2004. Mając na uwadze ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2009 oraz wysokość wpłat dokonanych przez Spółkę Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie występuje nadpłata za lata 2005 – 2009, natomiast za rok 2004 wystąpiła ona w wysokości 0,03 zł. Odnosząc się do argumentów i zarzutów Spółki przedstawionych w skardze Sąd I instancji uznał, że odnoszą się one wyłącznie do określania wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Do tej kwestii organ podatkowy ustosunkował się w postępowaniu zakończonym decyzją wydaną w tym przedmiocie. Decyzja ta nie podlegała badaniu w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie na marginesie Sąd I instancji zaznaczył, że w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2009, strona będzie mogła uruchomić tryb nadzwyczajny – wznowienie postępowania.
7. 1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie w przypadku nie uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a."), zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
8. - art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia polegające na błędnym podzieleniu stanowiska SKO, zgodnie z którym sformułowane w odwołaniu od decyzji Prezydenta w sprawie stwierdzenia nadpłaty zarzuty przeciw tej decyzji, a także zarzuty przeciw decyzji SKO utrzymującej w mocy tę decyzję dotyczą rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz błędnym wskazaniu, iż w przypadku uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżąca będzie mogła wnosić o wznowienie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art.240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uznaniem skargi bezzasadną i jej oddaleniem.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. - niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. brak zastosowania powyższych przepisów w stanie faktycznym, skutkujący pozbawieniem Skarżącej prawa do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów wraz z budowlami drogowymi, znajdujących się na terenie należących do Skarżącej stacji benzynowych i w efekcie nie uznanie, że podatek od nieruchomości zapłacony od tych gruntów i budowli drogowych stanowi nadpłatę podatku.
2. 3.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że tak uzasadnienie decyzji SKO, jak i uzasadnienie wyroku powinno wyraźnie wskazywać jakie okoliczności ustalone w toku postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przesądziły, iż wnioskowana przez Spółkę w oparciu o brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006 nadpłata nie wystąpiła. W związku z tym WSA błędnie uzasadnił wyrok naruszając tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia. Bezpośrednią konsekwencją przyjętego przez WSA stanowiska było zaniechanie oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego w skardze na decyzję SKO i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie zwróciła uwagę, że w analizowanej spawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2004 - 2006, Skarżąca nie będzie mogła skutecznie wnosić o wznowienie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji WSA wskazując na możliwość wznowienia postępowania w sprawie nadpłaty w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, z pominięciem regulacji zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej w sposób nieprawidłowy uzasadnił wyrok, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka przedstawiła argumentację na poparcie stanowiska zgodnie z którym znajdujące się na terenie należącym do Skarżącej budowle, stanowiące drogi wewnętrzne, determinują istnienie na tych gruntach pasów drogowych. W ocenie Skarżącej jedyną determinantą warunkującą zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w latach 2004 - 2006 było faktyczne istnienie na danym gruncie dróg wewnętrznych. Bez znaczenia pozostawała natomiast okoliczność, w jaki sposób w ewidencji gruntów i budynków oznaczone zostały grunty znajdujące się pod drogami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

1. 4.2. Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., jak również art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Skoro w skardze do WSA sformułowano zarzut naruszenie prawa materialnego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., to obowiązkiem Sądu I instancji było odniesienie się do tego zarzutu w uzasadnieniu wyroku. Ponadto należy wskazać, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy, na co wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie II FPS 5/13 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). Tym samym nie można przyjąć, aby decyzja w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości miała charakter prejudycjalny w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i stanowiła szeroko rozumianą podstawę prawą decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Trafnie wskazano także w skardze kasacyjnej, że nawet korzystne z punktu widzenia podatnika rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku za dany rok podatkowy, mogłoby podatnikowi uniemożliwić skuteczne wznowienie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na upływ terminu z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej.

1. 4.3. Za uzasadniony należy uznać także zarzut braku zastosowania w sprawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym we wskazanym powyżej okresie wywoływało wątpliwości interpretacyjne. Zostały one wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. w CBOSA), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm., zwana dalej: "P.g.k.") nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w powołanej uchwale twierdzenia.

1. 4.4. Należy ponadto zauważyć, że w pkt 3.7 uzasadnienia tej uchwały wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy "droga wewnętrzna" m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych, niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpatrującego sprawę składu Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. W uzasadnieniu powołanej uchwały dokonano wykładni językowej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) i uznano, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości trzy kategorie obiektów: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcia "droga" i "pas drogowy" oznaczają różne przedmioty opodatkowania. Nie zdefiniował przy tym tych pojęć dla celów ustawy podatkowej, co czyni koniecznym odwołanie się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej do definicji tych pojęć zawartych w ustawie o drogach publicznych. Również definicje drogi i pasa drogowego zawarte w tej ostatniej ustawie potwierdzają tezę, że droga i pas drogowy to nie są pojęcia tożsame. Zgodnie z art. 4 ust.1 ustawy o drogach publicznych droga jest budowlą, natomiast pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi.

1. 4.5. Interpretując art. 21 P.g.k. Sąd w uchwale stwierdził, że niewątpliwie funkcje budynków i gruntów, ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, mają znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dalej jednakże wywiódł, że reguła ta (związania danymi z ewidencji) dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencja gruntów i budynków sklasyfikuje określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Nie może ona natomiast mieć zastosowania w przypadku, gdy określonymi symbolami, używanymi w ewidencji, nie można oznaczyć gruntów i obiektów, wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci pasa drogowego i drogi, a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. Z powołanych wyżej względów za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący braku zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną podziela pogląd prawny wyrażony w przytoczonej uchwale. Ujednolica ona linię orzeczniczą sądów administracyjnych w spornej kwestii i ma tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a, który to przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Zakamycze 2005, s. 471). Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W rozpoznawanej sprawie nie znaleziono podstaw do ponownego wystąpienia z pytaniem prawnym do odpowiedniego, poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zatem pogląd prawny wyrażony w uchwale wiąże Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę. Biorąc pod uwagę treść zarzutów skargi kasacyjnej, kwestionujących pogląd o decydującym znaczeniu zapisów ewidencji gruntów i budynków, skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu.

1. 4.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Skorzystanie z prawa wynikającego z art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądzenie jedynie części zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika znajduje uzasadnienie w przypadku, gdy dwie połączone sprawy do wspólnego rozpoznania miały podobny charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika przy sporządzaniu skarg kasacyjnych.
2. - ---------------------- 5