Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2708/12

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 37/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D.R. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 listopada 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
2. 2.1. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 10 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 14 lutego 2011 r. i ustalił Skarżącemu podatek zryczałtowany od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 303.716 zł za 2005 r. na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."
3. 2.2. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania Skarżącego ustalił, że wydatki poniesione przez Skarżącego w 2005 r. przekroczyły ujawnione przez niego środki pieniężne pochodzące ze źródeł ujawnionych na kwotę 404.954,56 zł. Kwota ta zatem zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co pozwoliło na ustalenie podatku w wysokości 303.716 zł. Dokonana przez organ odwoławczy zmiana wysokości ustalonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w kwocie niższej wynikała z faktu uwzględnienia przez ten organ przychodów ze stosunku pracy w wysokości wyższej od przyjętej przez organ pierwszej instancji o kwotę 26.809,59 zł oraz przyjęcia oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r. w kwocie wyższej o 3.151,08 zł.
4. 2.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy, polegające na błędnej i sprzecznej z zasadami racjonalnej oceny dowodów zgodnie ze wskazaniami doświadczenia życiowego. Skarżący w sposób bardzo szczegółowy dokonał w uzasadnieniu skargi rozwinięcia podniesionych zarzutów. Skarżący zarzucił także, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia do jej wydania.
5. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
6. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę jako nieuzasadnioną. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji zajął się zarzutem przedawnienia, wskazując, że w sprawie terminem złożenia zeznania rocznego dla Skarżącego za 2005 r. był 30 kwietnia 2006 r., wobec czego termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg od dnia 1 stycznia 2007 r., i upływa z końcem 2011 r. Biorąc zatem powyższe po uwagę uznał, że organ pierwszej instancji był uprawniony do wydania decyzji w dniu 14 lutego 2011 r. ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, mimo zarzutów o charakterze proceduralnym, w postępowaniu organów podatkowych błędów, które wykazywał Skarżący. Do ustalonego przez organ stanu faktycznego prawidłowo zastosowano normę prawną wynikającą z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zasadnie zastosowano także art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wymierzając podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.")
7. 4. Skarżący działając przez swojego pełnomocnika, w osobie adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 176 P.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2011 r., w wyniku przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni i rozumienia obowiązków organu podatkowego, wyrażonych w art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

1. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz obciążenie Skarżącego kosztami postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie.
2. 7. Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

1. 8. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
2. 9. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, z późn. zm.).

Odstępując, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.