Uzasadnienie
I.1 Wyrokiem z dnia 10 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/GL 190/12, oddalił skargę T. J. (Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2011 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz w związku z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19 listopada 2010 r. ustalającej Skarżącemu dochód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. za rok 2004 r. w kwocie 70.782,17 zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości 53.087 zł – uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 29.732 zł.
II.1. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest:
- - art. 32 § 1 oraz 86 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 191, 210 § 4 O.p., przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
- - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie podatku za 2004 r. i zawyżenie jego wysokości o 29.732 zł, a także
- - art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16. poz. 93 z późn. zm.).
II.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę.
II.3. Na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącego w całości podtrzymał skargę, a nadto powołując się na argumenty powołane w piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2012 r. podkreślił fakt, iż zakwestionowana wysokość wydatków stanowi znikomy procent całości obrotów dokonanych przez Skarżącego w 2004 r. oraz okoliczność, że organ odwoławczy z jednej strony przyjął, iż darowizny dokonane na rzecz Skarżącego przez ojca, matkę i brata miały miejsce, a z drugiej, iż wysokość tych darowizn odpowiadała tylko kwocie wolnej od opodatkowania podatkiem od spadków darowizn. Zaznaczył, iż organ odwoławczy zamiast opodatkowania nadwyżki podatkiem od spadków i darowizn, objął je podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to w stawce "sankcyjnej" – 75 %. Zdaniem pełnomocnika brak jest podstawy prawnej takiego działania organów podatkowych.
III.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.
W ocenie Sądu przytoczona w skardze argumentacja, w zakresie oceny dowodów, nie daje podstaw do skutecznego zarzucenia organom, że naruszyły one ogólne zasady postępowania dowodowego, czy też zasadę zupełności postępowania dowodowego, co mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, w szczególności na skutek stwierdzenia wydania ich z naruszeniem prawa, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Odnośnie oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego i sporu co do prawidłowości ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004 organ podatkowy wskazał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie wykazał, iż posiadane przedtem zasoby majątkowe pochodziły z ujawnionych tj. opodatkowanych względnie zwolnionych od opodatkowania źródeł.
W przeprowadzonym w tym zakresie postępowaniu dowodowym zebrano obszerny materiał dowodowy, który poddano wnikliwej i szczegółowej analizie. Ustalenia faktyczne oraz wnioski wyciągnięte z przeprowadzonego postępowania dowodowego są logiczne co w konsekwencji doprowadziło do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.
IV.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżył go w całości jako podstawę wskazując art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej p.p.s.a.). Zarzucił naruszenie:
- 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust.3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i błędne uznanie, że do "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" nie zalicza się darowizn uczynionych przez osoby bliskie na rzecz Skarżącego przed poniesieniem wydatków,
- 2) prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 9 ust. 1 oraz niezastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.) i uznanie w konsekwencji, że z otrzymanych przez podatnika darowizn, wcześniej niezgłoszonych, a ujawnionych w trakcie postępowania kontrolnego przed organami administracji publicznej, za dochód uznać można jedynie kwotę wolną od opodatkowania w pierwszej grupie podatkowej na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn, podczas, gdy darowizny takie wg przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią w całości przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, darowizny takie podlegają opodatkowaniu w stawce 20%.
- 3) przepisów postępowania - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. polegającego na niezastosowaniu przez Sąd środka określonego w ustawie, mimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji szczególnych reguł dowodzenia określonych w tym przepisie i nieprzeprowadzenia przez organy pierwszej fazy dowodzenia polegającej na wykazaniu przez organ podatkowy, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i, że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych, lecz przyjęcie, że skarżący posiadał nieujawnione źródła przychodów,
- 4) przepisów postępowania – art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. poprzez niezastosowanie przez Sąd środka określonego w ustawie, mimo naruszenia przez organy I i II instancji zasady swobodnej oceny dowodów,
- 5) przepisów postępowania – art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i uznanie utrzymanie w mocy błędnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.
Wskazując na powyższe uchybienia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
- IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.