Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 21 października 2009 r., III SA/Po 673/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę małoletniej O. M. (reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego R. M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.
2. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, decyzją z dnia 22 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku odziedziczonego po zmarłym w dniu 9 maja 2006 r. J. M. (ojciec skarżącej). Wartość składników majątku wchodzącego w skład spadku, jak również wartości długów i wydatków organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przyjmując dane wynikające ze skorygowanego zeznania podatkowego złożonego w imieniu skarżącej przez jej matkę R. M. W zeznaniu tym określono m. in. wartość rynkową przypadającego na skarżącą udziału w spółce jawnej "J.". Matka skarżącej załączyła do akt (k. 22, 23 i 73) sposób ustalenia wartości tych udziałów (z wykorzystaniem operatu szacunkowego dotyczącego określenia wartości nieruchomości, położonej we wsi N. D. gm. Z., wykorzystywanej do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej). W/w decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Według ustaleń organów, strona nabyła w 2006 r. 1/2 część spadku po zmarłym ojcu, w tym w szczególności udział wynoszący 1/2 część w spółce jawnej pod firmą [...] "J." R. J. M. Organy uznały, że nabycie spadku we wskazanej części (udziału w spółce jawnej) nie jest wolne od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej psd. Zdaniem organów, nabycie w drodze spadku udziału w spółce jawnej jest nabyciem prawa majątkowego o określonej wartości i nie mieści się w definicji nabycia zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, w rozumieniu w/w przepisu.
3. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 10 psd przez niewłaściwą interpretację i odmowę zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia do nabycia części przedsiębiorstwa handlowego prowadzonego przez spółkę jawną. Wg skarżącej nabycie udziału w spółce jawnej, której udziałowcami są małżonkowie, jest równoznaczne z nabyciem części zakładu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wcześniejsze stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
4. Oddalając skargę Sąd wojewódzki wyjaśnił, że w zakresie przedmiotowego zagadnienia została podjęta, w dniu 30 marca 2009 r., uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FPS 5/08, ONSAiWSA 2009/3/49), w której Sąd ten stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. nabycie w drodze darowizny (spadku) udziałów w spółce jawnej nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 psd. Sąd wojewódzki uznał się związany tą uchwałą, stosownie do art. 269 § 1 Ppsa, akcentując, że pozostaje ona aktualna w stanie prawnym dotyczącym przedmiotowej sprawy (2006 r.).
Przytaczając argumentację uchwały wywiedziono, że przyjęcie wskazanej w niej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 10 psd przesądza o niezasadności skargi. Skoro bowiem nabycie przez skarżącą udziału w spółce jawnej nie stanowiło nabycia zakładu lub jego części w ujęciu w/w przepisu, to nie jest ono objęte zwolnieniem w tym przepisie ustanowionym.
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona domagała się jego uchylenia w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
- 1) art. 4 ust. 1 pkt 10 psd poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że majątek wchodzący w skład spadku (stanowiący 1/2 część przedsiębiorstwa) objęty wspólnością ustawową i wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej "J." nie jest objęty zwolnieniem z podatku od spadków i darowizn,
- 2) art. 141 § 4 Ppsa poprzez przedstawienie przedmiotowej sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym,
- 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 Ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 k.p.a., art. 187 § 1 k.p.a. i art. 191 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a przede wszystkim tego, że nieruchomość, która wchodzi w skład spadku (wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej "J."), nie stanowiła nigdy majątku odrębnego tej spółki lecz stanowiła współwłasność łączną spadkodawcy J. M. i spadkobiercy R. M. W motywach skargi kasacyjnej podkreślono, że uchwała NSA, na którą powołał się Sąd wojewódzki, dotyczyła innego stanu faktycznego, aniżeli występujący w przedmiotowej sprawie. Mianowicie, uchwała dotyczyła nabycia udziału w spółce jawnej, mającej swój odrębny od wspólników majątek, w efekcie czego obdarowany nie nabywał prawa własności w części przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach spółki, lecz nabywał prawa i obowiązki wspólnika spółki jawnej. Natomiast w niniejszej sprawie spór dotyczy tego, czy majątek spadkowy objęty wspólnością ustawową istniejącą pomiędzy spadkodawcą i matką skarżącej (a stanowiący cześć przedsiębiorstwa i wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej ramach spółki jawnej) jest objęty zwolnieniem z podatku.
Jak zauważono, wspólnikami spółki jawnej "J." byli małżonkowie R. M. (matka skarżącej) i J. M. (spadkodawca), pomiędzy którymi istniał ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej. Wobec powyższego, cały majątek wspólników objęty był wspólnością ustawową małżeńską. W/w spółka jawna prowadziła zaś swoje przedsiębiorstwo nie w oparciu o majątek odrębny, lecz o majątek objęty wspólnością ustawową małżeńską spadkodawcy i jego żony.
Spółka nie była w szczególności właścicielem nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności (położonej w N. D.). Na dowód powyższego załączono kserokopię skróconego odpisu z księgi wieczystej (KW nr [...]). Tym samym, w ocenie strony skarżącej, spadkobiercy J. M. nabyli po 1/4 części w/w nieruchomości, a nie jak twierdzi Sąd, poprzez nabycie udziałów w spółce jawnej.
Należało uwzględnić tę różnicę, gdyż zgodnie z poglądem wyrażonym w w/w uchwale, nabycie w drodze darowizny (spadku) udziałów w spółce jawnej nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 psd. W definicji tej mieści się jednak nabycie przez spadkobierców udziałów we własności nieruchomości, stanowiącej podstawowy składnik przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach spółki jawnej.
Zdaniem strony, organy naruszyły art. 122 k.p.a., art. 187 § 1 k.p.a. i art. 191 k.p.a. nie uwzględniając powyższej okoliczności. Z kolei Sąd wojewódzki naruszył w ten sposób art. 141 § 4 Ppsa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
O to samo wniósł pełnomocnik organu na rozprawie w NSA.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Za niezasadne należało uznać zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Sąd pierwszej instancji, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 Ppsa, przedstawił w uzasadnieniu wyroku stan sprawy – przebieg postępowania podatkowego, sposób załatwienia sprawy oraz podstawy prawne zaskarżonej decyzji.
Zasadnie Sąd nie dopatrzył się – oceniając legalność decyzji w ramach uprawnień wynikających z art. 134 Ppsa – naruszeń przepisów procesowych (w skardze do WSA nie zgłoszono zastrzeżeń w tym przedmiocie).
Niezrozumiałe i spóźnione jest zatem sformułowanie z skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, na dodatek z błędnym powoływaniem się na niestosowane w postępowaniu podatkowym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego.
Jak wyżej wyjaśniono, zobowiązanie podatkowe ustalono przyjmując dane z zeznania podatkowego (stosownie do art. 21 § 5 Op w zw. z art. 17a ust. 1 i 3 psd). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 psd wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej.
Jedyną kwestią sporną na etapie postępowania sądowego było uprawnienie spadkobierców J. M. do zwolnienia od podatku części spadku – udziału w spółce jawnej "J.", w ramach której małżonkowie M. prowadzili działalność gospodarczą. W toku postępowania instancyjnego i przed sądem wojewódzkim nie zgłoszono zastrzeżeń odnośnie do ustalenia wartości tej części masy spadkowej. Nie mogą być zatem skuteczne zarzuty podniesione w tej kwestii na obecnym etapie postępowania.
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego – powoływanego wyżej art. 4 ust. 1 pkt 10 psd – przez jego błędną wykładnię, przy czym uzasadnienie tego zarzutu wskazuje na to, iż zarzucany Sądowi błąd miałby polegać na niezastosowaniu tego przepisu w okolicznościach sprawy.
Argumenty strony w tym zakresie są niekonsekwentne i wzajemnie ze sobą sprzeczne. Z jednej strony wywodzi ona, że nabywając udział w spółce jawnej prowadzonej przez małżonków nabyła w istocie część zakładu (przedsiębiorstwo), z drugiej wywodzi, iż zwolnieniem na podstawie tego przepisu powinna być objęta nieruchomość, jako stanowiąca przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej (nie wchodziła zatem do majątku odrębnego spółki).
Ten ostatni argument jest konsekwencją podniesionych zarzutów procesowych, które nie mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych wynikających z zaskarżonej decyzji, przyjętych za podstawę wyroku.
Z ustaleń tych wynikało, że małżonkowie M. prowadzili działalność gospodarczą (przedsiębiorstwo) w formie spółki jawnej. Spółka taka posiada zdolność prawną, tak w zakresie prawa materialnego (może w szczególności nabywać własność nieruchomości), jak i procesowego (art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Ponadto prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 w zw. z art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Dysponuje też odrębnym majątkiem, niezależnie od tego kto jest jej wspólnikiem, jak i niezależnie od stosunków majątkowych panujących między wspólnikami. Wartość tego majątku została przyjęta w decyzji zgodnie z deklaracją strony, która w odniesieniu do nieruchomości (gruntu i budynków) powołała się na wycenę biegłego.
Na marginesie jedynie Sąd stwierdza, że nabycie w drodze spadku udziału we własności nieruchomości, która nie wchodzi w skład majątku odrębnego spółki jawnej, nie mogłoby być traktowane jako nabycie zakładu lub jego części w ujęciu art. 4 ust. 1 pkt 10 psd, nawet jeżeli nieruchomość tę spółka wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. Nabycie to nie korzystałoby więc ze zwolnienia w tym przepisie ustanowionego.
Odnośnie do kluczowego w sprawie zagadnienia – możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 psd nabytego przez skarżącą udziału w spółce jawnej – Sąd kasacyjny całkowicie podziela pogląd wyrażony w uchwale składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 5/08 (ONSA i WSA 2009/3/49), że nabycie w drodze spadku (darowizny) udziałów w spółce jawnej (niezależnie od jej składu osobowego) nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 psd.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał się na – wynikające z art. 269 § 1 Ppsa – związanie tym stanowiskiem i trafnie wywiódł, że nabycie udziałów w spółce jawnej należy zakwalifikować jako nabycie praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce, a nie jako nabycie części zakładu, o którym mowa w przywoływanym przepisie.
Wziąwszy powyższe pod uwagę Sąd odwoławczy orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa, a także – w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego – art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.