Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 września 2016 r., sygn. akt II FSK 272/16

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 680/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez M. H. i C. H. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2015 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Skarbowego w T. z dnia 3 listopada 2014 r., w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

2. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 3 listopada 2014 r. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. w kwocie 2 906 zł.

W dniu 14 kwietnia 2008 r. małżonkowie złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w którym wykazali podatek należny w wysokości 7 900 zł. Następnie pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. skarżąca, wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 2 906 zł. W dniu 18 marca 2014 r. podatniczka złożyła korektę deklaracji podatkowej PIT-36, w której wykazano przychód z innych źródeł w kwocie 0 zł. W pierwotnie złożonej deklaracji wykazała natomiast do opodatkowania kwotę otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze spółki Z. S.A. w K., w wysokości 15 295,82 zł. Źródło informacji na temat wysokości uzyskanego przez podatniczkę w 2007 r. przychodu stanowiła informacja PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, wystawiona przez E. S.A.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 lutego 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego przychód w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f."). Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania, to za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro podatnicy w toku postępowania podatkowego nie przedłożyli żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż zasądzone na ich rzecz, na podstawie wyroków sądu odsetki ustawowe, mają charakter odszkodowawczy, to nie mógł przyjąć, by zasądzone odsetki stanowiły odszkodowanie.

1. 3. W skardze na decyzję skarżący zarzucili naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przez nich przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
2. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko.
3. 5. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując na art. 17 i art. 18, art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9, a także art. 20 u.p.d.o.f. stwierdził, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
4. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:
5. I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:
6. 1) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.,
7. 2) art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż,
8. 3) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy uzyskane przez podatniczkę wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych,
9. 4) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 kc. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży;
10. II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
11. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe wadliwie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz braku oddalenia skargi przez Sąd – w rezultacie Sąd pierwszej instancji uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy;
12. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 8. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w każdym razie zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W przedmiocie wykładni tych przepisów wypowiedział się NSA 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 podejmując uchwałę w składzie siedmiu sędziów, w której uznał, w stanie faktycznym podobnym jak w sprawie niniejszej, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą treść tej uchwały, jak i jej uzasadnienie w pełni akceptuje i nie znajduje podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Ponieważ istota skargi kasacyjnej sprowadza się do tej właśnie kwestii materialnoprawnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199, art. 203 pkt 2 i art. 207 § 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.