Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygn. akt I SA/Op 183/12, oddalił skargę E. Z. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 28 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 174.003,00 zł.
Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej, wspomnianą na wstępie decyzją, uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 22.153,00 zł. W pozostałej części decyzja została utrzymana w mocy. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".
Organ odwoławczy nie podzielił podniesionego przez Skarżącą zarzutu wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, tj. art. 15-17 i art. 28a w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W trakcie postępowania odwoławczego Skarżąca poinformowała Dyrektora Izby Skarbowej, że w 2010 r., gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie, miejscem jej zamieszkania był W., do którego przeprowadziła się w 2005 r., a nie O. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżąca zarejestrowana była w Urzędzie Skarbowym w Opolu od 2002 r. i tam, w latach 2007-2010, kierowane były przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych deklaracje PIT-40A. W tym samym urzędzie skarbowym Skarżąca złożyła w dniu 29 kwietnia 2010 r. (czyli już po wszczęciu postępowania podatkowego) zeznanie PIT-37 za 2009 r., wskazując w nim adres zamieszkania w O. Pracodawca Skarżącej, jako płatnik, złożył w 2010 r. informację PIT-11 także do Urzędu Skarbowego w Opolu, podając – podobnie jak Skarżąca – adres zamieszkania podatniczki w O. Ponadto, zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3 Skarżąca złożyła w urzędzie dopiero w dniu 4 marca 2011 r., czyli miesiąc po doręczeniu jej decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji z przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 z późn. zm.), poprzez błędne ustalenie miejsca zamieszkania Skarżącej, a co za tym idzie wydanie decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną.
W ocenie sądu, zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię ich właściwości miejscowej był chybiony. W motywach wyroku sąd wyjaśnił, że skoro na gruncie Ordynacji podatkowej nie zdefiniowano pojęcia miejsca zamieszkania, dla celów podatkowych należy odwołać się do definicji zawartej w art. 25 Kodeksu cywilnego. Z przepisu tego wynika, że dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne są dwie przesłanki: przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości (corpus) oraz zamiar stałego pobytu (animus). Przesłanki te muszą występować łącznie.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że nie wystąpiła druga z wymienionych powyżej przesłanek, co wyklucza uznanie, że miejscem zamieszkania Skarżącej był W. – działania Skarżącej wskazywały bowiem, że jej zamiarem było przebywanie w O. (animus). Sąd zaznaczył przy tym, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że jakkolwiek Skarżącą studiowała, pracowała i posiadała mieszkanie we W., przebywała również w O. (corpus). Wspomniane okoliczności nie przesądzały same z siebie o woli stałego przebywania we W. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca, składając zeznania podatkowe, podawała adres zamieszkania w O. Stanowisko to znajduje ponadto potwierdzenie w licznych pismach Skarżącej skierowanych do organu pierwszej instancji – również w nich wskazywała ona adres w O., jako adres zamieszkania.
Sąd pierwszej instancji zauważył, że adres ten został podany przez Skarżącą także w protokole jej przesłuchania w charakterze strony, podczas którego została pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. O tym, że Skarżąca umiejcowiała istotną cześć swoich interesów życiowych w O. i faktycznie przebywała w tym mieście świadczyć miało również to, iż zdawała w O. egzamin na aplikację adwokacką. W świetle powyższego, zarzut nie podjęcia działań mających na celu ustalenie miejsca zamieszkania Skarżącej jest bezpodstawny. Organ pierwszej instancji nie miał powodów, aby powziąć wątpliwości co do swojej właściwości miejscowej. Właściwość tę ustalił przede wszystkim na podstawie danych zawartych w Centralnym Rejestrze Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników.
W świetle powyższego, zasadnym była konkluzja Dyrektora Izby Skarbowej, że w dniu doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych, organem właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Odnosząc się do materialnoprawnych i faktycznych podstaw wydania decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Zdaniem sądu, postępowanie dowodowe zostało w tym zakresie przeprowadzone prawidłowo. Ustalenia organów znajdują bowiem potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a sformułowane na jego podstawie wnioski są spójne i logiczne.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie powyższego wyroku, rozpoznanie sprawy co do istoty i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 § 1 i art. 18a Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 25 Kodeksu cywilnego, polegające na przyjęciu, że miejscem zamieszkania Skarżącej było O., chociaż przebywała ona faktycznie od 2005 r. we W. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie uznał, że nie doszło do naruszenia art. 17 § 1 i art. 18a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25 Kodeksu cywilnego, a organem właściwym do wydania decyzji w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Z zebranego w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżąca przebywała faktycznie w O. Niemniej jednak, zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)."
Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2012 r. nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.