Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 612/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 marca 2010 roku stwierdzające uchybienie przez skarżącego terminowi do wniesienia zażalenia.
Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.
Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2008 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., zakończone decyzją z 18 listopada 2009 r. określającą to zobowiązanie w kwocie 192.693 zł.
W dniu 18 listopada 2009 r. organ podatkowy wydał również postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Podatnik 6 listopada 2009 r. odwołał pełnomocnictwo udzielone w trakcie postępowania podatkowego doradcy podatkowemu P. K. w związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego - po dwukrotnej nieudanej próbie osobistego doręczenia podatnikowi w/w postanowienia (także decyzji z 18 listopada 2009 r.) - nadał w dniu 20 listopada 2009 r., w placówce pocztowej W., przesyłkę poleconą o numerze R [...], w której znajdowało się to postanowienie oraz decyzja wymiarową z 18 listopada 2009 r. (oba pisma o numerze kancelaryjnym [...]), na adres zamieszkania podatnika (W., ul. R.). W dacie pierwszego awizo przesyłki, tj. 23 listopada 2009 r., podatnik udzielił pełnomocnictwa M. S. z adresem do doręczeń: G., ul. B.. W dacie drugiego awizo (1 grudnia 2009 r.), podatnik sporządził pismo potwierdzające udzielone pełnomocnictwo M. S., składając je w organie 2 grudnia 2009 r. Ponieważ w dacie wydania postanowienia i decyzji (18 listopada 2009 r.) oraz w dacie ich wysyłki (20 listopada 2009 r.) do akt sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony, organ uznał, iż brak było podstaw do przyjęcia, na podstawie art. 137 § 3 O.p., że w datach tych pełnomocnik (w osobie M. S.) został skutecznie ustanowiony.
W konsekwencji, wydane w sprawie postanowienie i decyzja, stosownie do treści art. 150 § 2 O.p., zostały skutecznie doręczone podatnikowi 8 grudnia 2009 r. Termin na złożenie zażalenia na w/w postanowienie upłynął 15 grudnia 2009 r.
Dnia 14 grudnia 2009 r. podatnik odwołał pełnomocnictwo udzielone M. S. (data wpływu pisma do organu to 16 grudnia 2009 r.), ustanawiając - 18 grudnia 2009 r. - ponownie pełnomocnikiem doradcę podatkowego P. K.. W dniu 15 stycznia 2010 r., strona - działając przez pełnomocnika - złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 listopada 2009 r. Jednocześnie wniosła o przywrócenie terminu do jego złożenia.
Postanowieniem z 17 marca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do złożenia zażalenia, natomiast objętym skargą postanowieniem z 26 marca 2010 r. organ ten stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia - przywołując treść art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). - wskazał, że zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Podkreślił, iż w sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z 18 listopada 2009 r. zostało doręczone podatnikowi, zgodnie z art. 150 § 2 O.p., w dniu 8 grudnia 2009 r. Podniósł, że termin do złożenia zażalenia na to postanowienie upłynął z dniem 15 grudnia 2009 r. Zauważył, iż strona wniosła zażalenie 15 stycznia 2010 r., tj. z przekroczeniem ustawowego terminu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący - działając za pośrednictwem pełnomocnika - wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, że postanowienie to narusza art. 150, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 w związku art. 218 i 219 O.p.
Strona zarzuciła, że w okolicznościach sprawy nie sposób przyjąć, iż doręczenie postanowienia nastąpiło 8 grudnia 2009 r., wobec tego brak jest podstaw do uznania, że termin do wniesienia zażalenia upłynął 15 grudnia 2009 r. Podniosła, iż ustanowiony w sprawie pełnomocnik odebrał kopię postanowienia 8 stycznia 2010 r. i dopiero wówczas podatnik mógł zapoznać się z jego treścią. W powyższych okolicznościach, za skuteczne doręczenie postanowienia uznać należy wydanie pełnomocnikowi jego kserokopii 8 stycznia 2010 r., a zatem termin na złożenie zażalenia upływał 15 stycznia 2010 r. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej błędne przyjęcie fikcji doręczenia postanowienia w trybie art. 150 § 2 O.p. W ocenie strony, w sprawie nie podjęto żadnych czynności mających na celu ustalenie, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki skuteczności tego doręczenia.
Skarżący wskazał, na błędy w doręczeniu, które wykluczają jego skuteczność. Przede wszystkim: na kopercie załączonej do akt sprawy figurują pieczęcie: "adresata nie zastano 23-11-2009" oraz "awizowano dnia 23-11-2009" (obie z parafą), a także pieczęć "awizowano powtórnie dnia 01-12-2009" (bez podpisu doręczyciela); brak podpisu doręczyciela sprawia, że tak opisana koperta nie stanowi dowodu na okoliczność dokonania dwukrotnego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Na kopercie znajdują się dwie sygnatury, przypuszczalnie pisane różnymi długopisami: [...] i [...], przy czym druga z nich została przekreślona (wydający skarżone postanowienie organ podatkowy nie zbadał, co oznaczają te sygnatury, ani jaka była przyczyna przekreślenia jednej z nich); w opinii skarżącego brak jest dowodu zaświadczającego, iż znajdowała się w niej decyzja z 18 listopada 2009 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Znajdujący się w aktach sprawy duplikat zagubionego potwierdzenia odbioru nie ma, według wnoszącego skargę, żadnej mocy dowodowej, ponieważ brak na nim informacji o tym, kto go sporządził, kiedy to nastąpiło, ani na podstawie jakich przepisów. Ponadto duplikat zawiera informację o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym W., podczas gdy tym doręczeniem zajmował się Urząd Pocztowy W., a także nie wskazuje sposobu zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym. Duplikat zawiera również jedynie sygnaturę [...].
W odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Argumentował, iż - jak wynika z akt sprawy - bezsprzecznym jest, że podatnik został zawiadomiony o nadejściu przesyłki pocztowej o numerze R [...], w której znajdowała się decyzja wymiarowa oraz postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona, pismem z 1 grudnia 2009 r. (data drugiego awizo), które wpłynęło do Urzędu Skarbowego 2 grudnia 2009 r., poinformowała organ pierwszej instancji - po uzyskaniu, jak się wyraziła, wiadomości od członków rodziny o awizowanych przesyłkach listownych, kierowanych na jej adres zamieszkania we W. ul. R.- że wszelką korespondencję należy kierować na ręce pełnomocnika ustanowionego 23 listopada 2009 r., z uwagi na jego długotrwałą nieobecność w miejscu stałego zamieszkania. Potwierdzeniem tego, iż członkowie rodziny informowali podatnika o przesyłce, w której znajdowała się decyzja oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest to, że skarżący w dacie pierwszego awizo tej przesyłki (23 listopada 2009 r.), a nie w jakiejkolwiek innej dacie, ustanowił pełnomocnika do doręczeń (zamieszkałego w G. M. S.), natomiast w dacie drugiego awizo sporządził pismo, w którym poinformował organ o ustanowieniu tego pełnomocnika.
Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 listopada 2009 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z 18 listopada 2009 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.
Treść art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. nakazuje organowi odwoławczemu stwierdzić z urzędu, w formie postanowienia, uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W postępowaniu w tym przedmiocie organ podatkowy zobowiązany jest określić dwie daty: datę doręczenia postanowienia i datę upływu terminu do złożenia zażalenia. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia postanowienia i upływ tego terminu. W rozstrzyganej sprawie z uwagi niemożności doręczenia podatnikowi pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. zastosowanie znalazł art. 150 § 1 O.p. zgodnie z którym, w takim wypadku poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Stosownie do art. 150 § 1a O.p., adresata zawiadamia się wówczas dwukrotnie o pozostawaniu pisma, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zgodnie z art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
Powołując się na orzecznictwo sądowe WSA wskazał, że dla uznania, iż pismo zostało skutecznie doręczone stronie w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.), konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma. Jednocześnie nie można przyjmować, jakoby jedynym dowodem, mogącym skutecznie potwierdzić dochowanie wymogów z art. 150 O.p., była stosowna adnotacja doręczyciela oraz że dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów i przeprowadzenie na tę okoliczność różnorakich wnioskowań. WSA wskazał, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że podatnik został zawiadomiony o nadejściu przesyłki pocztowej o numerze R [...], w której znajdowała się decyzja organu pierwszej instancji wraz z postanowieniem o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik, pismem z 1 grudnia 2009 r. (data drugiego awiza), które wpłynęło do Urzędu Skarbowego 2 grudnia 2009 r., poinformował organ podatkowy, po uzyskaniu wiadomości od członków rodziny o awizowanych przesyłkach listowych kierowanych przez Urząd Skarbowy W. na jego adres zamieszkania ul. R., że wszelką korespondencję należy kierować na ręce pełnomocnika ustanowionego w dniu 23 listopada 2009 r., z uwagi na jego długotrwałą nieobecność w miejscu stałego zamieszkania.
Skoro sama strona przyznaje, że członkowie rodziny przekazali jej informację o awizowanych przesyłkach z Urzędu Skarbowego to niewątpliwie musieli oni wejść w posiadanie awiza (dwukrotne). W świetle powyższego fakt zawiadomienia adresata o nadejściu przesyłki w ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzi żadnych wątpliwości. Nie ma zatem znaczenia, iż na kopercie, przy dacie drugiego awiza, tj. 1 grudnia 2009 r., nie widnieje podpis doręczyciela, jak również to, że zaginął oryginał potwierdzenia odbioru a na duplikacie potwierdzenia odbioru nie zaznaczono, w jaki sposób zawiadomiono adresata o nadejściu przesyłki oraz gdzie i w jakim terminie można ją odebrać.
Dodatkowo WSA zauważył, że procedura prawidłowego doręczania przesyłki poleconej nr [...], nadanej 20 listopada 2009 r., została opisana w piśmie Urzędu Pocztowego W. z 23 grudnia 2009 r. i potwierdzona przez kierownika zmiany. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, iż adresat przesyłki wiedział o jej awizowaniu, skarżący bowiem sam potwierdził tę okoliczność. Potwierdzeniem tego, że członkowie rodziny poinformowali podatnika o przesyłce, w której znajdowała się decyzja oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jest ponadto fakt, iż podatnik w dacie pierwszego awiza tej przesyłki (23 listopada 2009 r.), a nie w jakiejkolwiek innej dacie, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, ustanowił pełnomocnika do doręczeń (zamieszkałego w G. M. S.), natomiast w dacie drugiego awiza sporządził pismo, w którym potwierdził ustanowienie w/w pełnomocnika.
Nie można zarzucić dowolności ocenie organu podatkowego, że zbieżność dat awizowania przesyłki poleconej o numerze R [...] oraz dat, w których podatnik sporządzał pisma i udzielał pełnomocnictwa, jest nieprzypadkowa. Skarżący, po otrzymaniu informacji (zawiadomienia) o skierowanej do niego przesyłce, w której znajdowała się decyzja organu pierwszej instancji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, w tych samych dniach ustanowił pełnomocnika do doręczeń (23 listopada 2009 r.) oraz informował o nieobecności w miejscu zamieszkania (1 grudnia 2009 r.), czyli podejmował czynności mające na celu uniknięcie doręczenia w trybie innym, niż przewidziany w art. 150 § 2 O.p..
WSA za zasadny uznał zarzut skargi kwestionujący wartość dowodową, znajdującego się w aktach sprawy, duplikatu potwierdzenia odbioru spornej przesyłki, bowiem nie wiadomym jest, kto ten duplikat sporządził. Sąd stwierdził jednak, że pozostaje to bez wpływu na ocenę prawidłowości doręczenia w trybie art. 150 O.p. Całokształt okoliczności sprawy, tzn. wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z 1 grudnia 2009 r., ustanowienie pełnomocnika 23 listopada 2009 r., koperta z adnotacjami o awizach przesyłki w dniach 23 listopada oraz 1 grudnia 2009 r. wraz pismem Urzędu Pocztowego 15 z 23 grudnia 2009 r., potwierdzającym daty awizowania przesyłki zamieszczone na kopercie, dowodzą, że doręczenie należy uznać za skuteczne z dniem 8 grudnia 2009 r., w trybie art. 150 § 2 O.p., gdyż podatnik został zawiadomiony o nadejściu przeznaczonej dla niego przesyłki oraz posiadał wiedzę gdzie i w jakim terminie może ją odebrać.
Ustosunkowując się do zarzutu, iż odpowiedzi na reklamację udzielił Urząd Pocztowy W., a przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Pocztowym W., wyjaśnić należy, że taki zakres kompetencji wynika z § 8-9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 13 października 2003 r. w sprawie reklamacji powszechnej usługi pocztowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 183, poz.1795 ze zm.). Wbrew twierdzeniom skargi, nie budzi także wątpliwości Sądu, że w przesyłce poleconej nr [...], nadanej 20 listopada 2009 r., znajdowało się sporne w sprawie postanowienie, bowiem umieszczona na kopercie sygnatura [...] jest taka sama, jak znajdująca się na tym postanowieniu - również na postanowieniu sygnatura [...], tak jak i na kopercie, jest przekreślona.
Za chybiony sąd I instancji uznał ponadto zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p., wskutek pominięcia ustanowionego pełnomocnika M. S.. Niewątpliwie, zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jednak dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika, poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem, obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 O.p. W rozstrzyganej sprawie w dacie wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (18 listopada 2009 r.) i w dacie wysyłki tego postanowienia (20 listopada 2009 r.), do akt administracyjnych nie zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony, brak więc podstaw do przyjęcia, że w dacie tej pełnomocnik skutecznie został ustanowiony i jemu winno zostać doręczone sporne postanowienie. Jak wynika z akt sprawy, podatnik ustanowił pełnomocnikiem M. S. w dniu 23 listopada 2009 r., czyli już po wydaniu i wysłaniu postanowienia z 18 listopada 2009 r. W konsekwencji, wydane w sprawie postanowienie powinno zostać doręczone stronie, stosownie do treści art. 145 § 1 O.p., co w sprawie miało miejsce.
Skoro w przedmiotowej sprawie doręczenie "zastępcze" dokonane w trybie art. 150 O.p. było skuteczne, od daty tak dokonanego doręczenia biegł 14 dniowy termin na wniesienie odwołania. Bezskuteczny upływ tego terminu spowodował, że decyzja stała się ostateczna.
Zdaniem WSA, rozpoznając przedmiotową sprawę i dokonując jej oceny, w kontekście naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 145 § 2 O.p., nie sposób pominąć zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych, które wskazują na próbę nadużycia przez skarżącego prawa do obrony. W ocenie sądu I instancji strona podejmowała bowiem w toku postępowania podatkowego działania mające na celu uniemożliwienie organowi podatkowemu doręczenia postanowienia przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej, której postanowienie to nadawało rygor natychmiastowej wykonalności:
- - w dniu 2 grudnia 2008 r. strona udziela pełnomocnictwa doradcy podatkowemu P. K. do reprezentowania w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.;
- - w dniu 6 listopada 2009 r. strona odwołuje w/w pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu P. K.;
- - w dniu 18 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydaje decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 192.263 zł oraz postanowienie nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności;
- - w dniu 18 listopada 2003 r. pracownicy organu dwukrotnie podejmują próbę doręczenia w/w decyzji i postanowienia w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej:
a/ w sekretariacie firmy pracownik odmówił odbioru decyzji i postanowienia, powołując się na brak upoważnienia w tym zakresie, mimo, iż pierwotnie potwierdził, że jest upoważniony do odbioru korespondencji;
b/ około godz. 16 ponowiono próbę doręczenia; pracownicy organu nie zostali wpuszczeni do firmy bowiem było już po godzinach pracy; podatnik tymczasem przebywał wówczas na terenie firmy;
- - w dniu 20 listopada 2009 r. organ podatkowy wysłał postanowienie (także decyzję wymiarową) do podatnika na jego adres domowy;
- - w dniu 23 listopada 2009 r., tj. w dacie pierwszego awizowania przesyłki, strona udziela pełnomocnictwa zamieszkałemu w G. M. S.;
- - w dniu 1 grudnia 2009 r., tzn. w dacie drugiego awizowania przesyłki, strona - powołując się na informacje od członków rodziny o awizowanych przesyłkach z Urzędu Skarbowego - informuje, że korespondencję należy kierować do M. S.;
- - w dniu 14 grudnia 2009 r. strona odwołuje pełnomocnictwo udzielone M. S.;
- - w dniu 18 grudnia 2009 r. ponownie ustanawia pełnomocnikiem doradcę podatkowego P. K..
Sąd uznał takie działanie strony za nadużycie prawa do działania strony przez pełnomocnika.
WSA za nietrafny uznał także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie skarżonego postanowienia zawiera bowiem wszystkie elementy spełniające wymóg uzasadnienia prawnego i faktycznego.
Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł podatnik domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:
- 1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt 1) oraz § 2 w kognicji z art. 145 § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż przy prawidłowej ocenie instytucji doręczenia sąd winien uznać skargę za zasadną;
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 120 O.p. oraz art. 5 Kc poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się przyjęciem, że elementy oceny moralnej działań strony mają wpływ na legalność działań administracji;
- 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 239 O.p.poprzez przyjęcie, iż doszło do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia;
- 4) art. 141 § 4 oraz 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122 O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez pominięcie w stanie faktycznym w stosunku do tej samej strony odmiennych standardów prawnych w działaniach tego samego organu administracji. Skarżący wskazał, że ten sam organ w tym samym okresie doręczał decyzje dotyczące podatku VAT pełnomocnikowi skarżącego, nie stosując fikcji doręczenia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że ze względu na poinformowanie organu I instancji o cofnięciu pełnomocnictwa i ustanowieniu nowego pełnomocnika, w sprawie nie sposób było przyjąć, że podatnikowi skutecznie doręczono sporne postanowienie w trybie art. 150 O.p. Uznać należało, że wobec cofnięcia pełnomocnictwa i ustanowienia nowego pełnomocnika w ostatnim dniu terminu z art. 150 § 1 O.p. uprawnionym do odbioru korespondencji stał się nowy pełnomocnik, a tym samym nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia organu I instancji, gdyż nastąpiło ono do strony z pominięciem skutecznie ustanowionego pełnomocnika. Powyższe w ocenie autora skargi kasacyjnej powoduje, iż niemożliwym jest uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, którego termin nie rozpoczął biegu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Argumentacja rozpoznawanego środka odwoławczego sprowadza się wyłącznie do kwestionowania faktu doręczenia skarżącemu postanowienia z 18 listopada 2009 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z 18 listopada 2009 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wyraźnie stwierdził, że w jego ocenie postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia jest sprzeczne z prawem, gdyż termin ten nigdy nie rozpoczął swojego biegu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny.
Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w przedmiotowej skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do wysuniętego jako ostatni zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 120 O.p. jako najdalej idącego. W uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej jej autor wyjaśnił, że upatruje naruszenia wyżej wskazanych przepisów po pierwsze w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia skutkującej niemożnością ustalenia wzorca normatywnego, który stanął u podstaw orzekania. Jeśli rzeczywiście taka wada zaskarżonego orzeczenia wystąpiłaby w przedmiotowej sprawie, musiałoby to skutkować jego uchyleniem, gdyż niezajęcie przez sąd administracyjny jednoznacznego stanowiska co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wykładni oznaczałoby niewykonanie funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - dalej zwanej P.u.s.a.
Skarżący uznał, że naruszenie ww. przepisów nastąpiło także przez pominięcie w tym stanie faktycznym w stosunku do tej samej strony odmiennych standardów prawnych w działaniach tego samego organu administracji. Skarżący wskazał, że ten sam organ w tym samym okresie doręczał decyzje dotyczące podatku VAT pełnomocnikowi skarżącego, nie stosując fikcji doręczenia.
Odnosząc się do pierwszej kwestii, tj. dualizmu ocen prawnych Sądu co do stanu faktycznego tej sprawy, stwierdzić należy, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Bez wątpienia Sąd przyjął, że dla oceny skutków prawnych działań organów i strony w postępowaniu podatkowym będącym kanwą rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym istotna była kwestia reprezentacji skarżącego w chwili wydania postanowienia przez organ podatkowy i w chwili wysłania (nadania) do niego przesyłki zawierającej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej (por. str. 12 uzasadnienia wyroku).
Natomiast ocena działań skarżącego pod kątem konstrukcji nadużycia prawa i uznanie, że skarżący próbował uniemożliwić organowi skuteczne doręczenie postanowienia, nie daje żadnych podstaw do wysnucia wniosku, że dla Sądu relewantna była chwila doręczenia decyzji. Wywód Sądu w tym zakresie miał uwidocznić regułę postępowania strony, która chciała - nieudolnie - przeszkodzić w skutecznym doręczeniu jej postanowienia. Na żadnym jego etapie Sąd nie zawarł oceny prawnej o ważkości chwili doręczenia, nie wynika też ona pośrednio z argumentacji Sądu. Dodać należy, że Sąd pierwszej instancji rzeczywiście dokonał w tym fragmencie uzasadnienia raczej oceny działań strony przy wykorzystywaniu uprawnień płynących z art. 145 §1 i 2 O.p.; Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał powyższego elementu uzasadnienia wyroku za nieprawidłowy, który uzasadniałby konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia.
Odnosząc się do drugiej kwestii poruszonej w ramach niniejszego zarzutu, tj. pominięcia w tym stanie faktycznym w stosunku do tej samej strony odmiennych standardów prawnych w działaniach tego samego organu administracji, przejawiających się w fakcie, że ten sam organ w tym samym okresie doręczał decyzje dotyczące podatku VAT pełnomocnikowi skarżącego, nie stosując fikcji doręczenia, stwierdzić należy, że zarzut niniejszy również w tym zakresie jest bezzasadny.
Należy przyznać rację skarżącemu, że rozbieżność w działaniu organów podatkowych na tle identycznych stanów faktycznych nie jest pożądana; nie zmienia to jednak faktu, że rolą sądów administracyjnych jest kontrola działań administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem; w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działania organów podatkowych - o czym będzie mowa poniżej. Fakt wadliwego działania organów w innym postępowaniu nie może zaś być jakimkolwiek argumentem dla podważenia prawidłowego ich działania w postępowaniu niniejszym, a więc nie miał on żadnego wpływu na wynik sprawy.
Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 120 O.p. należało uznać za niezasadny.
Przechodząc do meritum sporu pierwszym w kolejności przedstawionej w skardze kasacyjnej był zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 w zw. z art. 145 § 2 O.p., gdyż przy prawidłowej ocenie instytucji doręczenia Sąd winien był uznać skargę za zasadną. Uzasadniając niniejszy zarzut stwierdzono po pierwsze, że Sąd w pewnej mierze zastąpił kontrolę legalności rozstrzygnięć administracji orzekaniem "w zakresie administracji". Po drugie, w ocenie autora skargi kasacyjnej ze względu na poinformowanie organu pierwszej instancji o cofnięciu pełnomocnictwa i ustanowieniu w ostatnim dniu terminu z art. 150 § 1 pkt 1 tej ustawy nowego pełnomocnika nie można było przyjąć, że doręczenie postanowienia nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdyż w tym dniu przestał być pełnomocnikiem strony poprzedni pełnomocnik, a zaczął nim być nowoustanowiony przedstawiciel. Zdaniem skarżącego, obowiązkiem organu było uwzględnienie wypowiedzenia poprzedniego pełnomocnictwa i faktu ustanowienia nowego pełnomocnika poprzez podjęcie próby doręczenia pisma właśnie jemu.
Z zarzutem niniejszym, w zakresie orzekania Sądu w zastępstwie administracji, koresponduje także następny zarzut, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 tej ustawy, art. 120 O.p. i art. 5 K.c. przez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się przyjęciem, że elementy oceny moralnej działań strony mają wpływ na legalność działań administracji. Zdaniem strony Sąd bezpodstawnie powołał się na art. 5 K.c. i ocenił działania skarżącego w kategorii nadużycia prawa. To właśnie w ten sposób, zdaniem skarżącego, Sąd wykroczył poza swoje kompetencje.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu na wstępie stwierdzić wypada, że autor skargi kasacyjnej uzasadniając przedmiotowy zarzut nie zapoznał się dokładnie z aktami sprawy, a w konsekwencji nieprecyzyjnie przedstawił stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Nie jest bowiem prawdą, że skarżący w tym samym dniu, czyli w "ostatnim dniu terminu wynikającego z art. 150 § 1 pkt 1 O.p." cofnął pełnomocnictwo poprzedniemu pełnomocnikowi i udzielił umocowania nowemu przedstawicielowi. Z akt sprawy wynika, że skarżący odwołał pełnomocnictwo dla dor. pod. P. K. w dniu 6 listopada 2009 r.; organ podatkowy nadał w urzędzie pocztowym sporną przesyłkę zawierającą decyzję wymiarową w dniu 20 listopada 2009 r. Podatnik w dniu pierwszego awizowania przesyłki, tj. 23 listopada 2009 r., udzielił pełnomocnictwa M. S., przy czym do organu podatkowego wysłał kserokopię tego dokumentu. Powyższe terminy nijak mają się do terminu z art. 150 § 1 pkt 1 O.p., tj. czternastodniowego terminu przechowywania pisma przez pocztę, który w stanie faktycznym tej sprawy upłynął 8 grudnia 2009 r. W tym dniu podatnik ani nie odwołał, ani nie ustanowił w sprawie pełnomocnika.
W konsekwencji argumentacja autora skargi kasacyjnej, że w tym dniu przestał być pełnomocnikiem poprzedni pełnomocnik, a uprawnionym do odbioru korespondencji stał się pełnomocnik nowoustanowiony, jest z oczywistych względów bezzasadna. Nie jest też prawdą, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu odwołania pełnomocnictwa P. K., czemu dowodzi bez wątpienia doręczenie postanowienia samemu skarżącemu.
Pomimo tych ewidentnych błędów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do clou sporu z uwagi na poprawnie zakreślony problem prawny i precyzyjne wskazanie jako naruszony art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 2 O.p.. Zaskarżony wyrok w tym zakresie, mimo częściowo błędnego uzasadniania, odpowiada prawu.
Jak stanowi art. 145 § 2 O.p., pisma w postępowaniu podatkowym, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, doręcza się temuż pełnomocnikowi. Zgodnie zaś z art. 137 § 3 tej ustawy pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał bądź uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa.
Kwestia momentu, od którego pełnomocnictwo wiąże organ podatkowy, zdaje się nie budzić już większych kontrowersji. Przepis art. 137 § 2 O.p. stanowi wyraźnie, że pełnomocnictwo musi być udzielone na piśmie bądź zgłoszone ustnie do protokołu, natomiast przywołany wcześniej § 3 tego artykułu nakazuje pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym dołączyć do akt danej, konkretnej sprawy podatkowej pełnomocnictwo w oryginale, urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa bądź uwierzytelniony przez doradcę podatkowego odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. W niniejszej sprawie, czemu dowodzą akta podatkowe, w dniu 23 listopada 2009 r. do organu podatkowego wpłynęła kserokopia dokumentu nazwanego pełnomocnictwem. Nie budzi wątpliwości tutejszego Sądu, że dokument ten nie spełnia wymogów płynących z art. 137 § 2 O.p., a w konsekwencji nie zobowiązywał on organu podatkowego do uznania, że w sprawie strona działała przez pełnomocnika.
Jak wskazuje sam autor skargi kasacyjnej, strona nie ma obowiązku doręczenia do organu oświadczenia (podkr. NSA) o ustanowieniu pełnomocnictwa. Ta uwaga poczyniona jako wsparcie dla stanowiska strony w niniejszym postępowaniu ma oddźwięk dokładnie odwrotny: strona postępowania podatkowego z całą pewnością nie ma takiego obowiązku, ale też w konsekwencji oświadczenie takie, którym w istocie jest pismo z dnia 23 listopada 2009 r., nie wywołuje skutków prawnych w postaci związania pełnomocnictwem w stosunku do organu podatkowego.
Strona takiego postępowania, jeśli chce, by pełnomocnictwo wywierało skutki prawne w postępowaniu podatkowym, musi dopilnować, by pełnomocnik złożył je w wymaganej prawem formie do akt sprawy. Oczywiście Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa faktu, że pełnomocnictwo zostało najpewniej udzielone przez skarżącego na rzecz M. S. w dniu 23 listopada 2009 r. Pełnomocnictwo jako oświadczenie woli zostało złożone właśnie w tym dniu, jednakże z uwagi na fakt, że pełnomocnik nie podjął w sprawie żadnej czynności, w tym nie złożył do akt sprawy wymaganego pełnomocnictwa, może budzić wątpliwości, czy w ogóle miał on świadomość ustanowienia go pełnomocnikiem bądź czy pełnomocnictwo przyjął. Bez względu na to podkreślenia wymaga, że dopiero dołączenie do akt sprawy podatkowej prawidłowo sporządzonego pełnomocnictwa, tj. zgodnie z wyżej opisanymi wymogami, wiąże w sprawie organ podatkowy. Nie ma przy tym znaczenia, że organ został powiadomiony przez skarżącego o fakcie ustanowienia pełnomocnika.
Pełnomocnik ten nie sprostał wymogowi dołączenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy, czym spowodował, że organ nie był tymże pełnomocnictwem związany. Inną kwestią jest oczywiście fakt bierności organu podatkowego po otrzymaniu pisma o takiej treści i w takiej formie, a także pisma skarżącego z dnia 1 grudnia 2009 r. informującego o fakcie ustanowienia pełnomocnika; skarżący nie przedstawił jednak zarzutu kasacyjnego tej materii dotyczącego, co wyklucza ocenę zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji także działań samej administracji, w tym aspekcie. Jak bowiem wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, pod uwagę z urzędu biorąc wyłącznie nieważność postępowania (sądowego), która w tej sprawie nie miała miejsca. To zaś oznacza, że tutejszy Sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale nawet nie jest uprawniony do uzupełniania zarzutów kasacyjnych za stronę.
Z akt sprawy niezbicie wynika, że pełnomocnictwo spełniające wymogi z art. 137 O.p. i to udzielone na rzecz P. K. (a więc na rzecz innego pełnomocnika, niż w pełnomocnictwie z dnia 23 listopada 2009 r.), dołączono do nich dopiero w dniu 18 grudnia 2009 r., czyli już po fakcie doręczenia zastępczego skarżącemu postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności (8 grudnia 2009 r.). Bez znaczenia zatem dla sprawy pozostają próby w istocie udaremnienia doręczenia postanowienia wraz z decyzją poprzez kolejne udzielanie i odwoływanie pełnomocnictw poszczególnym pełnomocnikom, gdyż czynności te pozostawały bezskuteczne wobec organu podatkowego.
W świetle wyżej przedstawionej wykładni przepisów prawa relewantnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy Sąd pierwszej instancji choć zawarł w uzasadnieniu ocenę, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika - tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem - obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 O.p., to nie dostrzegł w stanie tej sprawy różnicy między ustanowieniem przez skarżącego pełnomocnika M. S., które najpewniej miało miejsce 23 listopada 2009 r., a związaniem organu podatkowego tymże pełnomocnictwem, które nigdy nie nastąpiło, gdyż pełnomocnik ten nie załączył do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa spełniającego wymogi z art. 137 § 1 i 2 O.p. do dnia jego odwołania, tj. do dnia 18 grudnia 2009 r. Innymi słowy choć Sąd prawidłowo przywołał wymogi formalne dla uznania, że dany podmiot jest pełnomocnikiem w danej sprawie, nie dokonał zupełnego (całościowego) przełożenia tej uwagi na realia niniejszego postępowania, ograniczając się tylko do mementu wysłania decyzji, co niepotrzebnie wzbudziło kontrowersje co do prawidłowości procesu doręczenia po dniu 23 listopada 2009 r. Tymczasem, jak wykazał Naczelny Sąd Administracyjny, również po tej dacie kontynuacja procesu doręczania decyzji wymiarowej skarżącemu była prawidłowa.
Zważywszy, że w sprawie podatkowej skutecznie ustanowiono pełnomocnika dopiero 18 grudnia 2009 r., a skarżący w skardze kasacyjnej nie przedstawiał żadnych innych zarzutów zmierzających do zakwestionowania prawidłowości doręczenia zastępczego z dnia 8 grudnia 2009 r., przyjąć należało, że organ podatkowy nie naruszył w tej sprawie art. 150 § 1 i § 2 O.p..
Kwestia korelacji momentu udzielenia pełnomocnictwa M. S. i etapu, na którym wówczas znajdowało się postępowanie podatkowe, nie była więc dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotna. Z uwagi na to Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do tego zagadnienia jako niemającego wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Podkreślenia na marginesie wymaga, że poza niepodważalną rolą gwarancyjną szeregu instytucji postępowania podatkowego dla podatników, zadaniem tychże przepisów jest również zagwarantowanie prawidłowej i sprawnej realizacji zadań przez administrację reprezentującą państwo. Nie może budzić wątpliwości, że nie jest wskazane nadużywanie uprawnień procesowych czy to przez organy, czy to przez stronę postępowania podatkowego. W tym kontekście w pełni dopuszczalne jest nakładanie przez ustawodawcę na podatnika pewnych obowiązków procesowych, taki jak wyżej opisany wymóg przedłożenia do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa. Podatnik, który wymogom procesowym nie sprosta, musi liczyć się z konsekwencjami swoich zaniedbań.
Przechodząc do drugiej części przedmiotowego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. kwestii orzekania "w zakresie administracji" przez powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na konstrukcję nadużycia prawa, Naczelny Sąd Administracyjny już na wstępie uznał, że postępowanie Sądu nie było w tym zakresie uchybieniem.
Przede wszystkim wyjaśnić należy, że rolą sądu administracyjnego jest ocena legalności działań administracji w danej sprawie. W niniejszej sprawie Sąd dokonał tej kontroli wziąwszy pod uwagę stan faktyczny sprawy i uznał, że działanie organów podatkowych, a także treść - w tym uzasadnienie prawne - zaskarżonego postanowienia nie naruszały prawa. Sąd przeprowadził przy tym pełną analizę stanowiska prawnego zajętego przez organy i to na jej podstawie uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Rozważania o nadużyciu prawa przez skarżącego były jedynie dodatkową, choć zdaniem tutejszego Sądu nie niezbędną, argumentacją na wzmocnienie ocen sformułowanych w tej sprawie.
Nie można przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że próby uniknięcia doręczenia decyzji wymiarowej i przedmiotowego postanowienia pozostają obojętne dla oceny prawidłowości działań administracji w sprawie podatkowej, a wszelkie działania podatnika nie będące ewidentnie poza prawem są "korzystaniem z uprawnień procesowych". Nie jest prawdą, że w postępowaniu podatkowym nie może być mowy o nadużyciu prawa przez podatnika. Niedopuszczalne jest bowiem używanie uprawnień procesowych do celów innych od tych odpowiadających ich przeznaczeniu. Uprawnienia procesowe przyznane są przez normę prawną w celu ochrony interesów uprawnionego; jednak nie może umknąć uwadze, że prawo to powinno być wykonywane zgodnie z celem społecznym danego prawa, czyli zgodnie z celem, ze względu na który zostało mu ono przyznane.
W konsekwencji zachowanie, które formalnie zgodne jest z literą prawa, lecz sprzeciwia się jej sensowi, nie może zasługiwać na ochronę. Z uwagi na powyższe brak było podstaw do przyjęcia, że Sąd naruszył w tej sprawie art. 141 § 4 w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 5 K.c.
Oczywistym skutkiem powyższego musi być uznanie, że w sprawie prawidłowo Sąd uznał, iż doszło do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Skoro skarżącemu doręczono postanowienie w trybie zastępczym w dniu 8 grudnia 2009 r., siedmiodniowy termin do wniesienia od niego zażalenia upłynął 15 grudnia 2009 r.
Skoro skarżący uchybił terminowi do wniesienia zażalenia, organ podatkowy obowiązany był z urzędu stwierdzić uchybienie temu terminowi, dlatego też postanowienie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie było zgodne z prawem, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 239 Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako niezasadną oddalił w oparciu o art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.