Uzasadnienie
Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z. G. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
2. Decyzją z dnia 27 października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 244.349 zł.
3. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją uchylił i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie 188.849 zł.
W ocenie organu odwoławczego, Skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy wskazał, iż wbrew odmiennym twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, jeżeli w postępowaniu zmierzającym do ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, stwierdzone zostanie poniesienie wydatków przekraczających znacznie zadeklarowany dochód to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posianych zasobach.
Skarga do Sądu pierwszej instancji.
- 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej całkowite uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa) jak również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
- 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
- 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną.
W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
Skarga kasacyjna.
7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionym w pełni stanie faktycznym.
8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
- 9. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.
Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest, bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji– także wyroku Sądu Administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
- 10. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest, zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
- 11. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd Administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.