Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 26 lipca 2011 r., I SA/Gl 391/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 24 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. zaskarżoną przez A. Sp. z o.o. w P.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 17 grudnia 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2005, nieuwzględniając dokonanej przez stronę korekty deklaracji za ten okres.
Złożone korekty zostały uzasadnione tym, iż w latach 2004-2006 wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości były pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W związku z tym, w ocenie spółki, zasadne jest uznanie, że z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączone były drogi, w tym również drogi wewnętrzne, jak również pasy drogowe zlokalizowane pod tymi drogami.
Zaskarżoną decyzją kolegium orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Organ podatkowy przyjął, że nie jest uprawniony do określania przy wymiarze podatku od nieruchomości innej jego podstawy, niż dane wykazane w ewidencji gruntów i budynków i ustalił, że skoro z ewidencji nie wynika, aby na spornej działce znajdowały się grunty oznaczone symbolem "dr", to wbrew twierdzeniom spółki nie są na niej zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania, a skoro tak, to zdaniem kolegium, grunty te nie korzystały ze zwolnienia określonego w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z 2010 r. Dz. U. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.").
3. W skardze do WSA w Gliwicach, na powyższe rozstrzygnięcie, spółka zarzuciła naruszenie: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 1 O.p. i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji; art. 125 § 1; art. 194 § 3; art. 210; art. 219 w zw. z art. 240 i 247 O.p.; art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej jako: "P.g.k.").
4. WSA w Gliwicach na wstępie swoich rozważań stwierdził, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie ogranicza się do tego, czy drogi wewnętrzne położone na nieruchomości skarżącej w roku podatkowym 2005 nie mogły być objęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że grunty, na których drogi te były zlokalizowane nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów, właściwym dla gruntów pod drogami symbolem "dr".
Zdaniem sądu, wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje pasy drogowe wszelkich dróg oraz wszelkiego rodzaju drogi, także drogi wewnętrzne i grunty zajęte na te drogi. Czy zatem nieoznaczenie gruntu zajętego na pas drogi wewnętrznej symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków przesądza o niemożności zastosowania w/w przepisu, czy też w takiej sytuacji, należy przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny, a więc stwierdzić, czy grunt stanowił pas drogowy, na którym posadowiona była budowla – droga. W tej materii skład orzekający podzielił pogląd skarżącej, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o możliwości skorzystania z dobrodziejstwa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jak wynika bowiem z treści § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.
Nr 38, poz. 454; dalej jako: "rozporządzenie") grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy", a więc pojęcia występującego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.
Organ podatkowy uzależniając zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" naruszył wskazany przepis w zw. z art. 21 Pr.g.k., a to z tej przyczyny, że ewidencja gruntów i budynków nie przewiduje kategorii gruntu pod nazwą "pas drogowy", a symbol "dr" – droga, na gruncie prawa podatkowego oznacza budowlę, a nie grunt. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie wykładni w/w przepisu, która uzależniałaby opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów, na których posadowione są drogi (budowle) od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oznaczałoby przyjęcie, że obowiązek podatkowy nie wynika z faktów/zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, ale z okoliczności niezwiązanych z tymi faktami.
W ocenie sądu decydujące znaczenie – przy rozstrzyganiu o uprawnieniu wynikającym z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. – będzie miało ustalenie, czy na nieruchomości skarżącej spółki znajdują się drogi. Od tego bowiem ustalenia, uzależnione jest istnienie pasów drogowych, gdyż drogi będące budowlami posadowionymi na gruncie de facto wyznaczają, a właściwie przesądzają, że istnieją "pasy drogowe", a w konsekwencji, o prawie do zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu.
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku kolegium zarzuciło naruszenie prawa materialnego art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w zw. z art. 21 ust. 1 P.g.k. poprzez uznanie, że zastosowanie przedmiotowego wyłączenia wynikającego z powołanego przepisu, polegające na nieopodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntu zajętego pod drogi wewnętrzne nie jest uzależnione od oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków tegoż gruntu symbolem "dr" (art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.").
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Kwestię wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który stanowi jedyny zarzut skargi kasacyjnej, przesądzająco rozstrzygnęła uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13. Uchwała ta stanowi, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 P.g.k., nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny m.in. podniósł, że jeżeli podatnik dokonał w analizowanym okresie kwalifikacji danego obiektu dla potrzeb amortyzacji jako "droga" i zarazem stanowić on będzie drogę wewnętrzną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.; dalej jako: "u.d.p."), tzn. dostępną również dla innych osób niż właściciel, w związku z realizacją na nieruchomości zadań wymagających powszechnej dostępności, to brak prawnych możliwości objęcia takiej "drogi" w ewidencji gruntów symbolem "dr" nie może rzutować o jej wyłączeniu spod zakresu przedmiotowego regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie.
Z treści tego przepisu nie wynika jednocześnie, by ustawodawca, wskazując ogólnie na pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, ograniczył pojęcie "dróg" wyłącznie do jednej z kategorii dróg publicznych wymienionych w art. 2 ust. 1 u.d.p., pozostawiając poza zakresem regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. drogi wewnętrzne w ujęciu art. 8 ust. 1 u.d.p.
Takie właśnie ograniczenie wprowadzone zostało do u.p.o.l. dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., na co wskazuje nadanie nowej treści pkt 4 w art. 2 ust. 3 – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.
Skoro zatem z powyższych rozważań wynika, że: (a) - wskutek nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ustawodawca z dniem 9 grudnia 2003 r. rozszerzył w istocie zakres przedmiotowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który przed tą datą ograniczał się jedynie do kategorii dróg publicznych (oraz związanych z nimi pasów drogowych i gruntów); (b) - użyty w tym przepisie ogólny zwrot: "pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie pozwala na odniesienie tak sformułowanego pojęcia "droga" i "pas drogowy" wyłącznie do kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych oraz pasów drogowych i obiektów związanych z drogami publicznymi; (c) - brak podstaw do uznania, że pojęciem "droga" w rozumieniu analizowanej regulacji ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) nie były objęte również "drogi wewnętrzne", o których mowa w art. 8 ust. 1 u.d.p.; (d) zarówno "droga" (jako budowla) oraz "pas drogowy" oraz związane z nimi pasy drogowe, nie mogły w świetle przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów zostać w niej ujęte symbolem "dr", nie uprawnia zarazem do przyjęcia, że nie były one objęte zakresem wyłączenia od podatku od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.
Wobec tego, że wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz systemowa zewnętrzna tej regulacji prowadzą do identycznych rezultatów interpretacyjnych, a jednocześnie do wniosków odmiennych niż wypływające z treści art. 21 ust. 1 P.g.k., uznać należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w tym przypadku rozstrzygać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Przeciwny pogląd musiałby prowadzić do zanegowania sensu dokonanej z dniem 9 grudnia 2003 r. nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a w rezultacie zaaprobowania rozwiązania, w którym to ewidencja gruntów i budynków stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków nawet wówczas, gdy wymieniony w ustawie podatkowej obiekt w ewidencji tej nie mógł zostać oznaczony symbolem "dr".
O ile więc ewidencja gruntów i budynków stanowi swoisty rejestr publiczny o prawnej doniosłości, wiążący co do zasady organy podatkowe, a także sądy w zakresie danych w niej ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń, oznaczaniu nieruchomości w księgach wieczystych, to jednak w analizowanym stanie prawnym, w odniesieniu do "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie może mieć mocy absolutnej. Jeżeli zatem w ewidencji geodezyjnej nieruchomości zawarte zostały dane co do klasyfikacji gruntów, zgodne z przepisami regulującymi prowadzenie takiej ewidencji, lecz nieprzewidującymi możliwości objęcia dróg wewnętrznych symbolem "dr", o zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.), decydować będzie stan faktyczny nieruchomości.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni powyższą wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podziela i nie znajduje żadnych podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. Jednocześnie z tych samych przyczyn nie podziela odmiennej argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej.
W konsekwencji więc NSA na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).