Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. W. i uchylił zmianę indywidualnej interpretacji Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
Skarżący wnioskiem z dnia 26 sierpnia 2011 r. zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że wraz z dwoma innymi osobami jest współuprawnionym z prawa do trzech patentów w proporcjach określonych w umowie o wspólności prawa, z jednym ze współuprawnionych prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki osobowej, między innymi z wykorzystaniem jednego z tych patentów. Po zakończeniu poszczególnych lat obrotowych wspólnicy rozliczali z trzecim współuprawnionym korzyści z tytułu wykorzystania projektu wynalazczego we własnej działalności gospodarczej i przekazywali mu przypadającą na niego wartość korzyści, wynikającą z zatwierdzonego wspólnie bilansu, dokonując wypłat z osobistych rachunków bankowych.
Skarżący zadał pytanie, czy fakt dokonywania wypłat z prywatnych rachunków bankowych wspólników, a nie z rachunków bankowych spółki, daje wspólnikom spółki prawo do zaliczenia tych wypłat do kosztów uzyskania przychodów spółki oraz czy wypłaty dokonane w latach 2006-2011 powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych roku 2011, czy tez do kosztów tych lat podatkowych, w których je wypłacono – zajmując stanowisko, że wymienione wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki w roku 2011, a więc w tym roku podatkowym, w którym wspólnicy sporządzą dokument księgowy, na podstawie którego zaksięgują wydatki w księgach rachunkowych spółki.
Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 2 grudnia 2011 r. uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wypłatę współwynalazcy wynagrodzenia za wykorzystywanie wynalazku oraz za nieprawidłowe w zakresie momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do zagadnienia drugiego zajmując stanowisko, że winny one być rozliczone proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W dniu 22 grudnia 2013 r. Minister Finansów zmienił tę interpretację, uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w całości i stwierdzając, że wynagrodzenie wypłacone współwynalazcy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, jego wypłata nie jest bowiem wydatkiem poniesionym na uregulowanie zobowiązań ciążących na tej spółce, a stanowi formę przekazania współwynalazcy części zysku ze wspólnego prawa, przysługującej mu z tytułu gospodarczego wykorzystywania wynalazku; w konsekwencji zagadnienie rozliczenia tego wydatku w czasie uznał za bezprzedmiotowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię polegającą na wykluczeniu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącego w formie spółki jawnej, wynagrodzenia za wykorzystywanie wynalazku chronionego patentem, naruszenie art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez pominięcie, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz podatnikami są jej wspólnicy, w związku z czym zarówno przychody, jak i koszty spółki jawnej doliczane są do przychodów i kosztów wspólników oraz naruszenie art. 14e ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez odwołanie się w zmienionej interpretacji do odosobnionego i nieprawomocnego wyroku jako potwierdzenia zmienionego stanowiska.
Podniósł, że omawiane wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a o związku przyczynowym pomiędzy tymi wydatkami a przychodami spółki świadczy treść rozliczeń dokonywanych pomiędzy współwynalazcami.
Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, skoro wspólnicy prowadzący działalność w formie spółki osobowej uzyskują przychody ze sprzedaży produktu wytwarzanego przy zastosowaniu wynalazku, w sytuacji braku porozumienia między wynalazcami i w konsekwencji braku spłaty trzeciego uprawnionego, spółka nie mogłaby legalnie produktu tego wytwarzać. Dlatego wydatki poniesione celem zachowania legalności źródła przychodu stanowią koszt uzyskania przychodu spółki, choć jest to koszt o charakterze pośrednim, niepowiązanym z konkretnymi przychodami. Fakt dokonywania wypłat należności z prywatnych rachunków wspólników, a nie z rachunku bankowego spółki, nie może negatywnie wpływać na prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych, bowiem podstawa ich wypłaty była jednoznacznie określona i pozostawała wyłącznie w związku z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę, która na gruncie podatków dochodowych nie jest uznawana za podmiot odrębny od jej wspólników.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu za koszt podatkowy spółki jawnej wypłaty przez skarżącego wynagrodzenia współwynalazcy (niebędącego wspólnikiem) z tytułu wykorzystywania przez spółkę jawną w działalności gospodarczej wynalazku chronionego patentem, co w konsekwencji doprowadziło do zarzucenia organowi błędnego zastosowania tego przepisu oraz uchylenia zmiany interpretacji indywidualnej.
Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Przede wszystkim wskazać należy, że w kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków czynionych za korzystanie z wynalazku przez wspólników spółki jawnej na rzecz trzeciego ze współwyznalazców, nie prowadzącego działalności gospodarczej, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w wyroku z dnia 12 maja 2015 r., wydanego w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1024/13, w której skarżącym był drugi ze wspólników spółki jawnej. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za trafny uznaje pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane współwynalazcy przez wspólników spółki jawnej jest podziałem dochodu uzyskanego przez pozostałych współwynalazców ze wspólnego prawa majątkowego (patentu) oraz że znany mu jest odmienny pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w obecnie ocenianym wyroku w sprawie zmiany interpretacji indywidualnej, wydanej na wniosek skarżącego.
Nie podważając zasadności wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku temu ze współwynalazców, który nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z eksploatacją tego prawa, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie można pomijać okoliczności, które decydują o kosztowym charakterze wydatku poniesionego w ramach działalności gospodarczej – między innymi tytułu wypłaty oraz należytego jej udokumentowania. Gdyby spółka jawna, której wspólnikami są pozostali współwynalazcy, zawarła z trzecim z nich umowę o korzystanie z wynalazku, z zagwarantowanym w niej odpowiednim wynagrodzeniem, wypłata tego wynagrodzenia stanowiłaby koszt uzyskania przychodów wspólników tej spółki. Ponieważ jednak umowy takiej nie zawarto, należące się wszystkim współwynalazcom finansowe efekty eksploatacji wynalazku przez spółkę utworzoną przez niektórych z nich, wyodrębnione bilansowo z efektów pozostałej działalności gospodarczej, prowadzonej przez te spółkę bez wykorzystania wynalazku, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów spółki, ale podział części jej dochodu, wynikający z umowy dotyczącej zasad korzystania z wynalazku.
W tym wypadku koszty uzyskania przychodów, także z działalności z wykorzystaniem wynalazku, odliczone są od przychodów na wcześniejszym etapie, jednak wynagrodzenia dla wynalazców do kosztów tych nie należą; wydatki takie byłyby zresztą po części świadczone przez podatnika samemu sobie. Rzeczą podatników jest, w jakiej formie organizacyjno-prawnej prowadzona jest eksploatacja wspólnego wynalazku, niemniej wynikające z przyjętych rozwiązań, potencjalnie niekorzystne, skutki podatkowe, nie mogą być niwelowane ex post próbami uzyskania interpretacji podatkowej, pomijającej istotę zagadnienia, to jest tytuł wypłaty, na rzecz wątku pobocznego, jakim jest źródło wypłaty (rachunek osobisty, a nie służący działalności gospodarczej). Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niemożność zaliczenia wypłaty omawianego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki jawnej, wynika nie tyle z organizacyjnej odrębności tej spółki – czemu na przeszkodzie stoi unormowanie zawarte w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. – ile z faktu, że wypłata dokonywana jest już z dochodu z działalności gospodarczej, obliczonego z uwzględnieniem kosztów jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Nie może więc być uznana za koszt podatkowy, jako że nie zostaje poczyniona w celu uzyskania przychodów, ale w celu rozliczenia dochodu wypracowanego z wykorzystaniem wynalazku, a więc z przychodów, od których koszty ich uzyskania już odliczono. Istotą sprawy nie jest bowiem odmowa uwzględnienia, jako stanowiących koszt uzyskania przychodów, wydatków, od poniesienia których uzależniona jest możliwość prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale stwierdzenie, że wydatki, których uwzględnienia w rachunku podatkowym domagał się skarżący, nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a w celu rozliczenia dochodu uzyskanego z eksploatacji określonego prawa majątkowego. Okoliczność, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a podatnikami w tym podatku są jej wspólnicy, z przedstawionych wyżej powodów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Omówiony, prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego na mocy art. 170 P.p.s.a. wiąże zarówno ten Sąd, jak i inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych - także inne osoby. Oznacza to, że zawarta w tym wyroku ocena prawna wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny przy wyrokowaniu w obecnie rozpoznawanej sprawie, tożsamej pod względem faktycznym i prawnym. Oznacza to zatem uznanie, że zbadana przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w tym wyroku.
W związku z wymienionymi skutkami materialnej prawomocności przytoczonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważono także ewentualny wpływ na zakres wynikającego z niej związania, podjętej po dacie wydania wyroku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2016 r. (II FPS 5/15), w myśl której w świetle art. 7 ust. 2 i art. 151 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w tym podatku w miesiącu ich wypłaty.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną uchwała ta nie może jednak moderować zakresu związania wcześniej wydanym, prawomocnym wyrokiem tego Sądu, ale nie dlatego, że zawiera wykładnię przepisów innej ustawy podatkowej, niż ta, która ma zastosowanie w obecnie rozpoznawanej sprawie, ale ponieważ podjęta została na tle zasadniczo odmiennych okoliczności faktycznych oraz odnosi się do zasadniczo odmiennego zagadnienia prawnego. W przeciwieństwie do sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie, w sprawie, na tle której powzięto uchwałę oczywisty był tytuł prawny wypłaty (umowa o pracę z prowadzącym działalność gospodarczą przedsiębiorcą), a wątpliwości budził tylko mechanizm wypłaty (z dochodu po opodatkowaniu). W obecnie rozpoznawanej sprawie istota zagadnienia nie odnosi się do mechanizmu wypłaty (po obliczeniu korzyści, jakie przyniosła eksploatacja wynalazku i z rachunku bankowego wspólników spółki, a nie z rachunku bankowego spółki, jako przedsiębiorcy), ale do jej tytułu w sytuacji braku jakiegokolwiek węzła prawnego pomiędzy przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą (spółką), a beneficjentem wypłaty. Odniesienie do rozpoznawanej sprawy wyrażonego w uchwale poglądu prawnego nie jest więc możliwe.
Przedstawiona w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna prowadzi do wniosku, że nie można zaakceptować przedstawionego w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie poglądu, zgodnie z którym o kosztowej kwalifikacji spornych wydatków decyduje to, że współwynalazcy prowadzący działalność w formie spółki osobowej uzyskują przychody ze sprzedaży produktu wytwarzanego przy zastosowaniu wynalazku, a w braku porozumienia między wynalazcami i w konsekwencji braku spłaty trzeciego uprawnionego, spółka nie mogłaby legalnie produktu tego wytwarzać. Kwestia ta nie stanowi bowiem istoty sprawy, ale brak tytułu wypłaty, która mogłaby obciążać spółkę. Niewątpliwie wydatek związany z wynagrodzeniem za wykorzystywanie wynalazku eksploatowanego w przedsiębiorstwie prowadzonym przez spółkę mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów spółki, gdyby istniał wiążący spółkę tytuł prawny do takiej wypłaty ale to, że wydatki, których uwzględnienia w rachunku podatkowym domagał się skarżący; samo przeświadczenie o konieczności "legalizacji" korzystania z wynalazku nie jest wystarczające.
Gdyby tytuł taki istniał, nie byłoby także kłopotu z wytworzeniem stosownego dowodu źródłowego (księgowego) wypłaty oraz z oceną wydatku, zarówno co do jego kosztowego charakteru, jak i do oceny bezpośredniości czy też pośredniości związku z przychodami. Skoro jednak omawiane wydatki zostały poniesione w celu rozliczenia dochodu uzyskanego przez współwynalazców z eksploatacji określonego prawa majątkowego, a nie w celu uzyskania przychodów przez prowadzącą przedsiębiorstwo spółkę jawną, ocena prawna Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie może być uznana za trafną.
Przeprowadzone rozważania prowadzą do wniosku, że uzasadniony jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., choć nie tyle przez błędną wykładnię, ile przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za koszt podatkowy spółki jawnej wypłaconego przez wspólnika tej spółki wynagrodzenia dla współwynalazcy, niebędącego wspólnikiem, za wykorzystywanie wynalazku w przedsiębiorstwie prowadzonym przez tę spółkę, w sytuacji braku tytułu prawnego do ponoszenia takiego kosztu przez spółkę. Ponieważ wypłata ta odnosiła się do rozliczenia pomiędzy współwynalazcami dochodu uzyskanego z eksploatacji wynalazku, nie została poniesiona w celu uzyskania przychodu przez spółkę, a tym samym nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu tej spółki.
Uwzględnienie powyższego uzasadnia zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 188 P.p.s.a. i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz rozpoznanie skargi przez oddalenie jej na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 199 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a.