Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników wskazano, że zgodnie z obowiązującą w Agencji umową, odpłatność za świadczenie usług medycznych na rzecz pracowników wnoszona jest ryczałtowo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny usługi wykonywanej na rzecz konkretnego pracownika. W związku z powyższym, Agencja zwróciła się z pytaniem, czy wartość pakietu medycznego oferowanego pracownikom, a opłacanego ryczałtowo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz pracownika stanowi jego przychód i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy przy opłacaniu pakietu medycznego w sposób ryczałtowy, po stronie pracownika nie powstaje przychód, gdyż niemożliwe jest przypisanie każdemu pracownikowi rzeczywistej wartości usługi ponoszonej na jego rzecz.
Minister Finansów interpretacją z dnia 14 sierpnia 2008 r. uznał stanowisko Agencji za nieprawidłowe i wskazał, że w przypadku zakupu przez pracodawcę dodatkowych usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Podkreślił, że w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Wskazano także, że badanie wstępne, okresowe i kontrolne są przeprowadzane na koszt pracodawcy i nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego powodu opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na specjalistyczne usługi medyczne.
Minister Finansów wskazał, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego kwota usług lekarskich z zakresu zakładowej opieki lekarskiej, pokrywana przez pracodawcę za pracownika, wypełnia dyspozycję zakwalifikowania do przychodów ze stosunku pracy. Wynika to z definicji pojęcia przychodu, która nakazuje zaliczyć do niego każdą realną korzyść, jaką pracownik otrzymał od pracodawcy. Z wskazanych przyczyn uznano, że kwota przypadająca na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Pismem z dnia 29 sierpnia 2008 r. strona skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując na naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.
3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zawarcie przez pracodawcę na rzecz pracowników umowy o świadczenie usług medycznych, bez względu na to, czy osoby uprawnione skorzystają z tych usług, czy też nie, spowoduje powstanie u pracowników przychodu ze stosunku pracy, stanowiącego nieodpłatne świadczenie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie powtarzając wcześniejszą argumentację.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że dla wykazania, czy dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Dlatego uznano, że jeśli wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał – nie ma podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych.
5. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik Ministra Finansów wskazując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), polegającym na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, iż w przypadku gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych skorzystał, czy też nie skorzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 141 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie bezzasadnego założenia faktycznego, że espektatywa otrzymania świadczeń medycznych przez pracownika w zamian za uiszczoną przez pracodawcę składkę (abonament) nie stanowi swoistego świadczenia na rzecz pracownika, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do uznania, że wartość świadczeń tego rodzaju (podobnych do usług ubezpieczenia) nie może stanowić przychodu w wypadku ich poniesienia za osobę trzecią i uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji.
Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Agencji Nieruchomości Rolnych wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
W odniesieniu do podniesionych zarzutów dotyczących postępowania: art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że rzeczywiście również one dotyczyły błędnej interpretacji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającej na uznaniu, że ekspektatywa otrzymania świadczeń medycznych nie może stanowić przychodu w przypadku poniesienia ich przez osobę trzecią. Z tego powodu istotą rozpoznawanej sprawy było dokonanie wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. na gruncie rozpoznawanej sprawy.
1. W skardze kasacyjnej organu trafnie zarzucono, że wbrew temu co przyjął sad pierwszej instancji, zgodnie ze wskazanymi przepisami, objęcie przez Spółkę pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen zakupu.
Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty zgodnie z opisem przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania abonamentów medycznych uprawniających do korzystania z określonych świadczeń w niepublicznej placówce medycznej.
Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA), w której stwierdzono, że: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy."
Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., wprawdzie wiąże wyłącznie w sprawie, w której została wydana, ale ma także, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego.
2. W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić, dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.
Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej.
Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest pozostawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.
Należy także zauważyć, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako dana cena zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych.
Cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.
3. Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela nakazuje uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Równocześnie odwołując się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonano ich prawidłowej wykładni i stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. W przypadku gdy w chwili wykupu usług medycznych znana jest cała kwota przypadająca do uiszczenia za jednego pracownika możliwe jest ustalenie przychodu dla poszczególnych pracowników. Trafnie również stwierdzono, że jeśli pracodawca dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne. Równocześnie zgodnie z powołanymi przepisami wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Ilość rzeczywiście wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość opłaty ustalonej w sposób ryczałtowy.
4. Mając powyższe na względzie, wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddaleniu skargi.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).