Uzasadnienie
- 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie I SA/Ka 2349/03, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "S." z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 września 2003 r., w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającą tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oraz odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż skarżąca, aktem notarialnym z dnia 5 sierpnia 1997 r. dokonała zmiany umowy spółki poprzez wprowadzenie do niej postanowień zezwalających na powołanie organu nadzorczego. Zmiany tej nie zgłoszono do Sądu Rejestrowego celem ujawnienia jej w stosownym rejestrze. Jednocześnie w 2000 roku spółka dokonywała wypłat wynagrodzeń z tytułu posiedzenia rady nadzorczej jej członkom, a wydatki te uznała za koszty uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zastosowały więc art. 254 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy. Stosownie do tego przepisu każda zmiana umowy spółki wymagająca dla swej ważności uchwały wspólników, powinna być zaprotokołowana przez notariusza, a zmianę tą zarząd powinien zgłosić do rejestru handlowego. Przyjęto zatem, iż wobec niezgłoszenia w rejestrze handlowym zmian dotyczących powołania w spółce rady nadzorczej, działanie tego organu było prawnie bezskuteczne. Na tej podstawie organy podatkowe, powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 dalej ustawa podatkowa/, nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę członkom jej rady nadzorczej.
- 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu, umowa z dnia 5 sierpnia 1997 dotycząca zmiany umowy spółki w zakresie ustanowienia rady nadzorczej była ważna, ale nie wywoływała skutków prawnych w kontrolowanym roku podatkowym. W wyroku przywołano także przepis art. 254 par. 5 Kodeksu handlowego, stosownie do którego przed zarejestrowaniem zmiany umowy spółki, zmiana ta nie wywołuje skutków prawnych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skoro powołanie rady nadzorczej nie było prawnie skuteczne to fakt wypłacenia wynagrodzenia członkom tego organu nie znajdował uzasadnienia. Słusznie też w ocenie sądu I instancji zakwestionowano zaliczenie tych kwot do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Sąd argumentował również, że w sytuacji, gdy podejmowane przez członków rady nadzorczej działania nie mogły odnieść w 2000 roku żadnych skutków, a kwoty im wypłacane nie miały umocowania prawnego gdyż nie można wykazać związku ponoszenia tych wydatków przez spółkę z kosztem uzyskania przychodu. Dodano również, że skuteczność prawna istnienia i funkcjonowania rady nadzorczej była odroczona do momentu zarejestrowania uchwały powołującej ten organ.
- 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2005 r., spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
1/ naruszenie prawa materialnego, to jest:
- - błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzącą do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzeń wypłaconych w 2000 roku członkom rady nadzorczej z tytułu wykonywanych przez nich czynności na rzecz spółki;
- - bezpodstawne przyjęcie, iż przepis art. 254 par. 5 obowiązującego w 2000 roku Kodeksu handlowego mógł bezpośrednio wywoływać skutki w obszarze prawa podatkowego to jest zadecydować samoistnie o istnieniu obowiązku podatkowego;
2/ naruszenie zasad postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez bezzasadne przyjęcie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego.
Wskazując na powyższe podstawy strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dokonał analizy poniesionych wydatków pod kątem weryfikacji istnienia przesłanki wyłączającej możliwość kosztownego potraktowania przedmiotowych wydatków, a określonej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej, niedokonanie przez Sąd weryfikacji tego, czy organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy spełniły warunek art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, stanowiło naruszenie art. 145 par. 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ /dalej p.p.s.a./.
4. W piśmie z dnia 4 marca 2005 r. zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora izby Skarbowej w K., skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach odpowiada prawu.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.
W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Stosownie zaś do art. 174 p.p.s.a., podstawę skargi kasacyjnej stanowić może naruszenie przez sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię, naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik toczącego się postępowania.
Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji, zanim nie rozpatrzy się naruszenia przez ten sąd norm postępowania. Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz przyjęte przez sąd I instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji, zostały dokonane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia przez sąd prawa materialnego, można więc skutecznie zgłaszać jedynie w sytuacji, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej oraz zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zawarty został zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Uczyniono to jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieskutecznie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem podstawy, na której zarzut ten mógłby zostać oparty, to jest art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sam zarzut w tym zakresie dotyczy natomiast naruszenia przez sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż sąd uwzględniając skargę może uchylić zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak jaki dokładnie przepis postępowania został, w jego ocenie, naruszony przez sąd I instancji oraz w jaki sposób do tego naruszenia doszło. Nie określono również w jaki sposób naruszenie to wpłynęło na wynik sprawy. Warunkiem zaś uwzględnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie, jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie konkretnej normy postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./.
Należy także podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest upoważniony do samodzielnego wyszukiwania podstaw kasacyjnych oraz zarzutów, ani do odczytywania ich z dowolnego miejsca skargi kasacyjnej, w tym w szczególności z jej uzasadnienia. Wskazanie w rozpoznawanej skardze kasacyjnej na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez niedokonanie weryfikacji czynności organów podatkowych w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej nie mogło zatem stanowić skutecznie podniesionego zarzutu podlegającego merytorycznej ocenie sądu kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na uwzględnienie nie zasługują również wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności strona skarżąca podnosi naruszenie, przez błędną wykładnię, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając ten zarzut należałoby przyjąć, że sąd I instancji nieprawidłowo odniósł, w procesie kontroli sądowej, normy tych przepisów to ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Skoro jednak ustalenia dotyczące stanu faktycznego nie zostały skutecznie zaskarżone należy przyjąć, iż służyć one mogą za podstawę subsumcji norm art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.
Drugi natomiast przepis prawa materialnego, którego błędną wykładnię zarzuca pełnomocnik skarżącej spółki, to jest art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej w brzmieniu na koniec 2000 roku stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. Należy stwierdzić, iż art. 16 ust. 1 pkt 11 organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wydając zaskarżoną decyzję nie stosowały, więc sąd I instancji nie mógł, w procesie kontroli legalności tego aktu, dokonać błędnej wykładni norm tego przepisu.
Natomiast art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi materialnoprawną przesłankę wydawania przez urzędy skarbowe decyzji uznających ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano, iż dokonana przez skarżącą umową z dnia 5 sierpnia 1997 r. zmiana umowy spółki w zakresie ustanowienia rady nadzorczej nie wywoływała skutków prawnych w kontrolowanym roku podatkowym, to należało uznać, iż w 2000 roku koszty uzyskania przychodu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "S." nie wchodziły wydatki na wynagrodzenie członków tego organu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może także uwzględnić drugiego wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 254 par. 5 Kodeksu handlowego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, formułując ten zarzut, czy naruszenie to polega na błędnej wykładni tego przepisu /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, czy też jego niewłaściwym zastosowaniu /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. W rezultacie należało uznać, iż tak zredagowany zarzut jako nieskuteczny pozostawał poza merytoryczną kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., nie jest upoważniony do samodzielnego wyszukiwania podstaw kasacyjnych.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.