Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
D. T. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma "D." w zakresie świadczenia usług transportowych na terenie całego kraju oraz usług wielobranżowych. Przeważająca część działalności obejmowała usługi transportu drogowego. Działalność opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, zaniżenie dochodu, będące konsekwencją zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w Firmie "D.".
Decyzją z dnia 14 sierpnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił D. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynika z zaliczenia do tych kosztów wydatków związanych z zakupem oleju napędowego, wynikające z faktur wystawionych przez następujących kontrahentów - Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "R." M. C., "W." Spółka z o.o, której dyrektorem i jedynym udziałowcem spółki był M. C. oraz "N." Spółka z o.o.
W toku postępowania ustalono, że M. C. prowadzący firmę "R." z dniem 01.04.2004 r. został wykreślony z urzędu z ewidencji podatników VAT. Stwierdzono, że "W." spółka z o.o. w 2005 roku nie figurowała w ewidencji podatników podatku VAT, a "N." spółka z o.o. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 01.01.1995 r. do 30.06.2005 r., natomiast sporną fakturę wystawiono dnia 05.09.2005 r.
W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 26.02.2008 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy, przekazany uprzednio przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., z którego wynikało, że M. C. właściciel Przedsiębiorstwa "R.", będący również dyrektorem i jedynym udziałowcem spółki "W.", prowadził fikcyjny obrót paliwami płynnymi. Ustalono, że wystawiane przez niego faktury sprzedaży oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sprzedaż oleju napędowego polegała na wystawianiu faktur, bez wydawania towaru.
Na okoliczność sprawdzenia transakcji z firmami "R." i "W." w prowadzonym postępowaniu przeprowadzono dowód z zeznań M. C., który zeznał między innymi, że dla firmy D. były wystawiane faktury sprzedaży oleju napędowego. Sprzedaży opisanej na wystawionych fakturach nie było, były to faktury fikcyjne.
D. T. składał sprzeczne zeznania na temat zakupu oleju napędowego z firm "R." i "W.". W pierwszym przesłuchaniu zeznał, że faktury z firm "R.", "W." i "N." dokumentują rzeczywiste transakcje zakupu paliwa. W drugim przesłuchaniu stwierdził natomiast, że około 1/3 wystawionych przez "R." i "W." faktur nie dokumentuje rzeczywistych transakcji zakupu paliwa, a faktury były mu potrzebne żeby odliczyć VAT. Z zeznań tych wynikało ponadto, że D. T. nie wie skąd faktycznie pochodziło paliwo, czyimi środkami transportu były przywożone, nie zna również kierowców przywożących paliwo oraz nie wie czy był to olej napędowy czy opałowy. W zakresie faktur wystawionych przez firmę "N." D. T. zeznał, że w zakupie tym pośredniczył W. B., który w ramach własnej działalności gospodarczej zakupił od firmy "N." dużą ilość paliwa i nie mógł u siebie pomieścić całej dostawy. W. B. przywiózł mu paliwo cysterną wypożyczoną. Nie pamięta czy faktura z firmy "N." była przysłana pocztą czy też przekazał mu ją W. B. Pieniądze za dostawę wypłacił W. B. w gotówce bez pokwitowania.
Przesłuchany W. B. zeznał m.in. że z firmą "D." nigdy nie przeprowadzał żadnych transakcji gospodarczych. Nigdy nie słyszał o firmie "N. " i nie kupował od tej firmy oleju napędowego. Nie pośredniczył również w zakupie oleju napędowego pomiędzy tymi podmiotami.
Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji uznał za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną dla Firmy "D.". W myśl przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalały na jej określenie.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 maja 2009 r. w utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że dla uznania wydatku na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał jednoznacznie potwierdzał, że M. C. prowadzący w 2005 roku Firmę "R." M. C. i "W." sp. z o.o. w 2005 roku nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Ustalono również, że firma "R." i "W." sp. z o.o. nie posiadały stosownych koncesji na obrót paliwami ciekłymi.
W przypadku firmy "N." sp. z o.o. organ pierwszej instancji ustalił, że po 30.06.2005 roku podmiot ten nie był już czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustalono tym samym, że sporna faktura VAT Nr 100/08/05 z dnia 05.09.2005 r. została wystawiona w okresie, kiedy w/w spółka nie była już czynnym podatnikiem VAT.
Jak wykazano pomiędzy podmiotami określonymi w zakwestionowanych fakturach nie doszło do wykonania opisanych w nich transakcji zatem dokumenty te potwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.
W ocenie organu odwoławczego słusznie nie dano wiary D. T., który przesłuchiwany przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. oświadczył, iż wszystkie faktury za paliwo z firm "R." i "W." potwierdzają rzeczywiste transakcje. Powyższe stwierdzenie nie zostało w żaden sposób potwierdzone, a nadto nie dowodzi, iż dostawcą oleju napędowego były firmy widniejące na kwestionowanych fakturach. Istotnymi w sprawie dowodami są zeznania świadków, a w szczególności M. C. jak również sformułowany przeciwko niemu zarzut potwierdzania nieprawdy co do faktu sprzedaży oleju napędowego m.in. Firmie "D." D. T. Organ odwoławczy stwierdził, że przesłanką, która stanowiła o nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego było to że transakcje te nie miały miejsca pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach VAT.
Organ odwoławczy wyjaśnił również, że podniesiona przez stronę okoliczność faktycznego nabycia przez firmę "D." paliwa w ilościach wynikających z faktur nie była kwestionowana w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, dowiedziono jednak, że odwołujący nie nabywał wymienionego wyżej towaru w sposób opisany na przedmiotowych fakturach VAT. Okoliczności sprawy wskazują ponadto, iż strona miała prawo przypuszczać, że zawierane transakcje nie są całkowicie legalne. Podatnik podjął bowiem dość ryzykowną decyzję o nabywaniu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od wymienionych wyżej firm.
Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła skargę do WSA. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 120, 121 i 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, § 11 ust. 1, 2 i 3 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), polegające na ich niewłaściwej interpretacji i błędnym zastosowaniu, błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), naruszenie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez stosowanie regulacji krajowych pozostających w sprzeczności z VI Dyrektywą VAT Rady UE (77/388/EEC) oraz art.17 VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EC) poprzez niezastosowanie norm zawartych w ww. Dyrektywie, która jako nie implementowana do krajowego porządku prawnego podlega bezpośredniemu stosowaniu i ma pierwszeństwo przed normami krajowymi pozostającymi z nią w kolizji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a.) oddalił ją.
W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu pozostaje to, czy podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych z tytułu zakupu oleju napędowego udokumentowanych fakturami VAT.
Zdaniem organów faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty nie odzwierciedlały czynności faktycznych, gdyż zakup paliwa od wymienionych firm nie miał w rzeczywistości miejsca.
Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Nie podzielono poglądu strony skarżącej, że wydane w rozpatrywanej sprawie decyzje naruszają art. 121, art. 120 oraz 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
W rozpatrywanej sprawie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się nie tylko do urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów podatnika o udzielenie niezbędnych informacji ale dokonał również sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów za lata 2004-2005 u innych kontrahentów. Organ kontrolujący przeprowadził także inne czynności w sprawie tj. przesłuchał stronę oraz świadków w tym również świadków wskazanych przez stronę. Do niniejszego postępowania włączono również i oceniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach karnych.
Nie pozostaje w sprawie kwestią sporną, że M. C. w składanych zeznaniach zarówno w postępowaniu karnym jak i w postępowaniu podatkowym zaprzeczył, że "R." M. C. oraz "W. "Spółka z o.o nie dokonywały dostaw paliwa widniejącego na zakwestionowanych w sprawie fakturach.
Nabycia oleju opałowego od spornych firm nie potwierdzili także wskazani przez stronę skarżącą świadkowie kierowcy. Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili faktu zakupu paliwa od "R." M. C., "W." sp. z o.o. oraz "N." sp. z o.o.. Z ich zeznań wynika, że nie słyszeli oni o w/w firmach, nie wiedzieli skąd D. T. kupował paliwo.
Na korzyść strony skarżącej nie przemawiają również zeznania samego D. T., składane zarówno w postępowaniu karnym jak i postępowaniu podatkowym. Z zeznań tych wynika, że D. T. nie wie skąd faktycznie pochodziło paliwo, czyimi środkami transportu były przywożone, nie wie czy był to olej napędowy czy opałowy.
O tym, że podatnik nie nabywał wymienionego wyżej towaru w sposób opisany na przedmiotowych fakturach VAT, wskazują również inne podniesione w zaskarżonej decyzji okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym - podatnik podjął bowiem dość ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz przez pośredników, płatności za towar dokonywane były gotówką, nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru.
W świetle powyższego nie można uznać za skuteczny zarzut o nieprawidłowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym
Ponadto w ocenie Sądu wbrew twierdzeniu strony skarżącej przedstawionemu na rozprawie, organy podatkowe nie były zobligowane zastosować w sprawie art. 24b ust.1 u.p.d.o.f.
W ocenie składu orzekającego organy podatkowe, w ujawnionych okolicznościach sprawy miały pełne prawo do rezygnacji z ustaleń wartości paliwa nabytego z nielegalnych źródeł. Rację ma organ odwoławczy, że w sytuacji, gdy na podstawie dokumentacji rachunkowej prowadzonej przez skarżącego nie można było stwierdzić, że towar, którego dotyczyły nierzetelne faktury został faktycznie kupiony, wprowadzony na stan magazynu, a następnie sprzedany i uzyskanych z tego tytułu przychód ujawniony w księdze rachunkowej, brak jest przesłanek do ewentualnego szacowania kosztów zakupu towarów, a logiczne w tym momencie i uzasadnione prawnie (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f) byłoby pominięcie wykazanych w ten sposób kosztów w kosztach uzyskania przychodów.
Skarżący nie wskazał rzeczywistych źródeł z których pochodziło paliwo, ani też cen nabycia. W tych okolicznościach zastosowanie jakiejkolwiek metody szacowania nie pozwoliłoby na ustalenie wartości choćby zbliżonych do rzeczywistych. Przyjęcie natomiast jakichkolwiek wielości miałoby charakter zupełnie dowolny. W szczególności przyjęcie cen rynkowych paliw napędowych mogłoby skutkować uznaniem za koszty uzyskania wydatków znacznie wyższych niż rzeczywiście poniesione przez podatnika.
Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art.17 VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EC) Sąd zauważył, że zarzuty te odnoszą się do decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług i w związku z tym nie mogą podlegać kontroli Sądu przy okazji weryfikacji decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł D. T. Wyrokowi zarzucił:
- 1) niewłaściwe zastosowanie § 14 ust 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług polegające na pominięciu regulacji wynikającej z prawa europejskiego mających pierwszeństwo przed przepisami krajowymi,
- 2) naruszenie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie,
- 3) naruszenie § 11 ust 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na niewłaściwej interpretacji i błędnym zastosowaniu,
- 4) błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust 1 i art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegające na nieuwzględnieniu wytycznych Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej z dnia 1 lutego 2007 r. w zakresie interpretacji i stosowania przepisów europejskich i krajowych w sytuacji ich kolizji oraz pominięciu regulacji wynikających z prawa europejskiego mających pierwszeństwo przed przepisami krajowymi,
- 5) naruszenie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez stosowanie regulacji krajowych pozostających w sprzeczności z VI Dyrektywą VAT Rady Europejskiej UE (77/388/EEC),
- 6) naruszenie art. 17 VI Dyrektywy VAT Rady Europejskiej UE (77/388/EEC) poprzez niezastosowanie norm zawartych w tej Dyrektywie, która ma pierwszeństwo przed normami krajowymi pozostającymi z nią w kolizji.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.
W zakresie pierwszego, czwartego, piątego i szóstego zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie tylko zostały one błędnie sformułowane, ale nie sposób wywnioskować z treści skargi kasacyjnej, czemu autor skargi kasacyjnej zawarł zarzuty dotyczące regulacji z zakresu podatku od towarów i usług w środku odwoławczym w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. W niniejszej sprawie nie mogło dojść do błędnego zastosowania czy wadliwej interpretacji § 14 ust 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług czy też art. 86 ust 1 i art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem Sąd pierwszej instancji przepisów tych nie stosował, ani też nie miał podstaw, by je zastosować.
Co więcej, uzasadnienie tychże zarzutów sprowadza się w istocie do kilku ogólnikowych stwierdzeń, nic nie wnoszących do sprawy. Z uwagi na powyższe te zarzuty Skarżącego jako niezrozumiałe – gdyż nieadekwatne do stanu niniejszej sprawy – musiały zostać uznane za niezasadne.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji § 11 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia MF stwierdzić należy, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości polegające na ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu w 2005 r. na podstawie faktur stwierdzających transakcje, które nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone, uznano za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy Skarżącego w zakresie, w jakim obejmują transakcje z ww. firmami. Trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że ww. przepisy wyraźnie określają szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód tego co wynika z zapisów w niej zawartych. Podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości.
Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, a ponadto nie są uprawnione do wystawiania tych faktur, jak w rozpoznanej sprawie, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelność zapisów ksiąg podatkowych Skarżącego w zakresie fikcyjnych zdarzeń dokumentowanych przez ww. faktury jest racjonalną konsekwencją oceny stanu faktycznego.
W rozpoznanej sprawie WSA w Poznaniu prawidłowo przyjął, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów", określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie.
Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu zmierzającego do podważenia stanu faktycznego sprawy, za wiążący należało uznać stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Według tych zaś ustaleń, sporne faktury nie odzwierciedlały czynności faktycznych, gdyż zakup paliwa od wymienionych firm nie miał miejsca. Stąd organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stwierdziły, że wskazane w nich kwoty nie mogą być włączone do kosztów uzyskania przychody przez Skarżącego. Nie jest bowiem spełniona jedna z przesłanek art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Powyższemu rozumowaniu Sądu pierwszej instancji nie można zarzucić wadliwości, stąd za nietrafny należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładani ww. przepisu prawa materialnego nie sformułował poglądu, że za koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być uznane tylko te koszty, które związane są z transakcjami dokonywanymi z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i wywiązującymi się z obowiązków nakładanych w tym zakres przez ustawy (obowiązki rejestrowe i rozliczenia ze Skarbem Państwa).
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako niezasadną w oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalił. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.