Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi E. Spółka z o.o. w B. (dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej opodatkowania abonamentów medycznych uprawniających do korzystania z określonych świadczeń w niepublicznej placówce medycznej Spółka wskazała, że planuje objąć opieką medyczną grupę pracowników. W tym celu podpisze umowę na wykup abonamentów medycznych uprawniających do korzystania z określonych świadczeń w niepublicznej placówce medycznej, które będą obejmowały zarówno usługi związane z medycyną pracy, jak i dodatkowe konsultacje lekarskie oraz badania diagnostyczne. Ustalona stawka płatności nie będzie uzależniona od ilości świadczeń zrealizowanych w miesiącu, a wynagrodzenie placówki medycznej będzie stałe.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: czy świadczenia medyczne będą stanowiły dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy skoro nie będzie możliwe określenie, jaka kwota świadczenia przypadnie na pracownika, to wartość tego świadczenia nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej, co do zasady stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wskazano także, że przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 11 u.p.d.o.f. są świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw. Z tego powodu jeżeli pracodawca dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne.
Minister Finansów uznał także, że istnieje możliwość przypisania określonej kwoty przychodu konkretnej osobie, ponieważ w momencie wykupu usług znana będzie zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty w ramach poszczególnych grup pracowniczych, jak i liczba pracowników tej grupy, dla których wykupiono świadczenie. W uzasadnieniu zauważono, że nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie z konkretnych usług medycznych, lecz sam fakt objęcia opieką medyczną.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację
W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej jako naruszającej:
art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.of. wobec nieprawidłowej interpretacji ww. przepisów, w szczególności poprzez przyjęcie, że przychodem jest możliwość skorzystania z usług medycznych oraz, że nieskorzystanie przez pracownika z oferowanej usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania tych świadczeń, jak również, że istnieje możliwość przypisania konkretnemu pracownikowi wartości pozostawionych do jego dyspozycji świadczeń;
art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP - tj. zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równości wobec prawa poprzez przyjęcie, że do opodatkowania należałoby przyjąć średnią wartość przychodu, co oznacza opodatkowanie przychodu abstrakcyjnego, a nie faktycznego oraz poprzez przyjęcie, iż przychód przypadający do opodatkowania jest niezależny od faktycznych korzyści pracownika.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. do wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie. Podkreślono także, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku nieodpłatnych świadczeń opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany. Z tego powodu sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w rozpatrywanej opłata ma być wnoszona ryczałtowo za określone grupy pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, to nie jest możliwe przyporządkowanie jej do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika
Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykupiony przez pracodawcę abonament usług medycznych uprawniający pracownika do korzystania z określonych w nim usług medycznych wykraczających poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych wynikających z przepisów kodeksu pracy i innych ustaw, świadczonych przez niepubliczną placówkę medyczną, nie stanowi przychodu pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustalonego według zasad określonych w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. oraz, że dla powstania tego przychodu konieczne jest skorzystanie przez pracownika z postawionych do jego dyspozycji usług medycznych, a także możliwość ustalenia wartości tych usług.
Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Białymstoku oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od organu administracji na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust.1 i 2a pkt. 2 u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej organu trafnie zarzucono, że wbrew temu co przyjął sad pierwszej instancji, zgodnie ze wskazanymi przepisami, objęcie przez Spółkę pracowników opieką medyczną wykraczającą poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych wynikających z przepisów Kodeksu pracy i innych ustaw stanowi dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych również w sytuacji, gdy opłata za usługi medyczne będzie wnoszona ryczałtowo.
Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty zgodnie z opisem przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania abonamentów medycznych uprawniających do korzystania z określonych świadczeń w niepublicznej placówce medycznej.
Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA), w której stwierdzono, że: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy."
Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., wprawdzie wiąże wyłącznie w sprawie, w której została wydana, ale ma także, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić, dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.
Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej.
Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest pozostawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.
Należy także zauważyć, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako dana cena zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych.
Cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.
Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela nakazuje uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust.1 i 2a pkt. 2 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Równocześnie odwołując się do art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonano ich prawidłowej wykładni i stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. W przypadku gdy pracodawca dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne.
Równocześnie zgodnie z powołanymi przepisami wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Ilość rzeczywiście wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość opłaty ustalonej w sposób ryczałtowy.
Mając powyższe na względzie, wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddaleniu skargi.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).