Uzasadnienie
1. Wyrokiem 27 maja 2009 r., I SA/Bk 197/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi P. S.A. w G., dalej jako: "spółka", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 grudnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w dniu 3 października 2008 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń z ubezpieczenia zdrowotnego finansowanego przez pracodawcę na rzecz pracowników w formie ryczałtu.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zamierza objąć zatrudnionych przez siebie pracowników oraz ich rodziny (małżonków oraz dzieci w wieku do 26 lat) polisą zbiorowego ubezpieczenia zdrowotnego. Do uzyskania świadczeń medycznych uprawnieni będą wszyscy pracownicy zatrudnieni u podatnika, jednak zakres i rodzaje przysługujących poszczególnym pracownikom świadczeń medycznych będą zróżnicowane i zależeć będą od stanowiska pracownika w strukturze organizacyjnej pracodawcy. Miesięczna składka zostanie ustalona, jako jedna zryczałtowana opłata obejmująca wszystkich ubezpieczonych. Jej wysokość będzie mogła ulec zmianie w drodze dodatkowego porozumienia tylko w przypadku, gdy ogólna liczba pracowników zatrudnionych na dzień zawarcia umowy ubezpieczenia przekroczy +/- 10%. Spółka nie będzie w stanie określić ani rodzaju, ani też zakresu faktycznie otrzymanych przez poszczególnych pracowników świadczeń, jak również ich rzeczywistej wartości a liczba pracowników objętych ubezpieczeniem będzie zmienna i faktycznie nie będzie możliwości, aby w odniesieniu do każdego pracownika przyporządkować odpowiednią część poniesionej składki.
W związku z powyższym podatniczka zwróciła się z pytaniem: Czy po stronie pracowników zatrudnionych u pracodawcy uprawnionych do świadczeń z ubezpieczenia zdrowotnego, finansowanego przez spółkę powstaje przychód i w jakiej wysokości?
W ocenie spółki, po stronie pracowników nie występuje przychód z tytułu uzyskanych świadczeń z ubezpieczenia, nie ma bowiem możliwości jego zindywidualizowania, a co za tym idzie nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników.
Dyrektor izby skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę przepisy - art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), należy uznać, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę ubezpieczenia zdrowotnego uprawniającego poszczególnych pracowników oraz członków ich rodzin do skorzystania z określonych świadczeń medycznych, jego wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że nie ma możliwości przypisania indywidualnej usługi medycznej konkretnej osobie, która z tej usługi korzysta. Możliwość taka istnieje w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, przekazanych przez pracodawcę.
Wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest wtedy równa kwocie zapłaconej za pracownika tytułem zapewnienia mu opieki zdrowotnej, natomiast faktyczne otrzymanie tej opieki przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. W ocenie organu nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników nie jest faktyczne korzystanie przez pracowników z usług medycznych, lecz fakt objęcia opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.
W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od skarżącej, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów.
Nie zgadzając się z powyższą interpretacją spółka w dniu 8 stycznia 2009 r. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
- 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej jako naruszającej:
- 1. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w ramach nabycia przez skarżącego dodatkowego pakietu ubezpieczania pracowników oraz członków ich rodzin w zakresie dodatkowego ubezpieczenia zdrowotnego następuje otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez pracowników, którego wartość stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy;
- 2. art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym objętym interpretacją można ustalić rzeczywistą wartość usług świadczonych na rzecz poszczególnych pracowników;
- 3. art. 12 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wykupienie przez skarżącego dodatkowego ubezpieczenia zdrowotnego na rzecz członków rodziny pracownika stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy, a nie dochód członków rodziny pracownika z tzw. innych źródeł.
- 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim wywodzie zaznaczył, że dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Jednocześnie sąd podkreślił, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Sąd pierwszej instancji uznał, że o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał on z postawionych do jego dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata ma być wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał i w jakim zakresie mógł skorzystać, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska organów podatkowych, według którego spółka poprzez objęcie opieką medyczną członków rodziny pracownika spełnia świadczenie pieniężne na rzecz swojego pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie sądu pierwszej instancji spółka zasadnie podnosiła, że pracownik nie ma obowiązku zapewnienia opieki medycznej członkom swojej rodziny (organ nie wykazał istnienia takiego obowiązku), więc abonament za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika nie może być traktowany jako dochód pracownika. Zakup abonamentu medycznego dla członków rodzin pracowników nie jest zatem spełnieniem świadczenia pieniężnego za pracownika, lecz jest działaniem na rzecz osób trzecich.
Nadto, tak samo, jak w przypadku pracowników, nie można ustalić, czy dany członek rodziny skorzystał z postawionych do jego dyspozycji usług medycznych i nie jest znana cena zakupu usług dla poszczególnego członka rodziny.
5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy zarzucił powyższemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust.1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię w szczególności polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, a oplata ma być wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na zakres korzystania ze świadczenia przez daną osobę, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztowi usług medycznych, ponieważ nie sposób stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość.
Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego na swoją rzecz według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającej na uznaniu, że ekspektatywa otrzymania świadczeń medycznych nie może stanowić przychodu w przypadku poniesienia ich przez osobę trzecią. Z tego powodu istotą rozpoznawanej sprawy było dokonanie wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. na gruncie rozpoznawanej sprawy.
W skardze kasacyjnej organu trafnie zarzucono, że wbrew temu co przyjął sad pierwszej instancji, zgodnie ze wskazanymi przepisami, objęcie przez spółkę pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen zakupu.
Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty zgodnie z opisem przedstawionym przez spółkę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania abonamentów medycznych uprawniających do korzystania z określonych świadczeń w niepublicznej placówce medycznej.
Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2011 r., II FPS 7/10, w której stwierdzono, że: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy."
Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., wprawdzie wiąże wyłącznie w sprawie, w której została wydana, ale ma także, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższej i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi całej Izby Finansowej NSA.
W uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić, dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.
Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej.
Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest pozostawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.
Należy także zauważyć, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako dana cena zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych.
Cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.
Powołana wyżej argumentacja, którą sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela nakazuje uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Równocześnie odwołując się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonano ich prawidłowej wykładni i stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. W przypadku gdy w chwili wykupu usług medycznych znana jest cała kwota przypadająca do uiszczenia za jednego pracownika możliwe jest ustalenie przychodu dla poszczególnych pracowników. Trafnie również stwierdzono, że jeśli pracodawca dokonuje zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne.
Równocześnie zgodnie z powołanymi przepisami wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Ilość rzeczywiście wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość opłaty ustalonej w sposób ryczałtowy.
Mając powyższe na względzie, wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddaleniu skargi.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).