Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 119/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: na podstawie tytułów wykonawczych z 14 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. działając jako organ egzekucyjny wystosował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z 20 listopada 2010 r. O zajęciach tych podatnik został powiadomiony 22 października 2010 r. Pismem z 29 października 2010 r. skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 w związku z art. 33 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm., dalej "u.p.e.a."). Skarżący podniósł, że nie doręczono mu upomnień dotyczących powyższych tytułów wykonawczych. Dołączone do zawiadomień o zajęciu tytułów wykonawczych upomnienia dotyczyły innych tytułów wykonawczych.
W następstwie tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 22 listopada 2010 r. uznał zarzuty za zasadne i wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to zostało sprostowane postanowieniem z 17 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uchylił te zajęcia pismami z 18 listopada 2011 r. Postanowieniem z 23 listopada 2010 r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na brak doręczenia upomnienia.
W dniu 24 listopada 2010 r. wysłano skarżącemu upomnienia dotyczące przedmiotowych zobowiązań podatkowych, które po dwukrotnym prawidłowym awizowaniu zostały zwrócone przez pocztę. Organ egzekucyjny w dniu 27 grudnia 2010 r. ponownie wystawił tytuły egzekucyjne dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj oraz czerwiec 2005 r., i skierował zawiadomienie o zajęciu do banku. O zajęciu powiadomiono też skarżącego w dniu 4 stycznia 2011 r.
Skarżący w dniu 11 stycznia 2011 r. wniósł do organu egzekucyjnego zarzuty, w których wskazał, że postanowienie w prawie stanowiska wierzyciela co do zarzutów we wcześniej wszczętym postępowania egzekucyjnego mogło się uprawomocnić dopiero 10 stycznia 2011 r. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. z początkiem grudnia 2010 r. nie mógł podjąć decyzji o wystawieniu upomnienia, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zostało zakończone poprzednie postępowanie egzekucyjne.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 28 stycznia 2011 r. uznał powyższe zarzuty za nieuzasadnione. Organ wskazał, że poprzednie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z 23 listopada 2010 r., na postanowienie to skarżący nie wniósł zażalenia. Tytuły wykonawcze zostały wystawione 27 grudnia 2010 r. po uprzednim skutecznym doręczeniu zastępczym upomnień ze skutkiem na dzień 15 grudnia 2010 r.
Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 6 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. umorzył postępowanie egzekucyjne w trybie art. 57 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., do czego zbędne było ostateczne stanowisko wierzyciela wymagane w trybie art. 34 § 4 u.p.e.a Odnosząc się do argumentacji skarżącego co do tego, że upomnienia z 24 listopada 2010 r. nie maja wpływu na toczące się postępowania organ powołał się na art. 15 u.p.e.a. Upomnienie nie wszczyna postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał też, że upomnienie nie jest wymagane zgodnie z przepisami § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137 poz. 1541, dalej "rozporządzenie MF"), gdy należność wynika z decyzji deklaratoryjnych, jakie były źródłem zobowiązań objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi.
Również zarzut prowadzenia jednocześnie dwóch postępowań egzekucyjnych organ odwoławczy uznał za nietrafny. Zaznaczył, że pierwsze postępowanie egzekucyjne zostało zakończone postanowieniem z 23 listopada 2010 r. o umorzeniu. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z 27 grudnia 2010 r. miało miejsce 4 stycznia 2011 r.
2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. ze względu na to, że organ nie wziął pod uwagę przedawnienia zobowiązania, co nastąpiło według skarżącego zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Sąd zaznaczył, że do przedmiotowych zobowiązań podatkowych zastosowano środek egzekucyjny tj. zajęcie rachunku bankowego w dniu 20 października 2010 r., o czym skarżący został zawiadomiony 22 października 2010 r. Zdaniem Sądu z tą datą doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i do rozpoczęcia w dniu następnym ponownie biegu 5-letniego terminu przedawnienia. Nie ma przy tym znaczenia, że to pierwsze postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Kolejne postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte 4 stycznia 2011 r., to stało się to dopiero w trzecim miesiącu biegu 5- letniego terminu przedawnienia liczonego od 23 października 2010 r.
W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy uznał zarzut prowadzenia dwóch postępowań egzekucyjnych jednocześnie za bezpodstawny. Egzekucja wszczęta 20 listopada 2010 r. została umorzona postanowieniem z 23 listopada 2010 r., które to postanowienie stało się ostateczne z dniem 8 grudnia 2012 r. wobec nie wniesienia od niego zażalenia. Drugie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte wystawieniem tytułów wykonawczych 27 grudnia 2010 r. Z treści z art. 15 u.p.e.a. wynika, że wysłanie upomnień nie należy do czynności egzekucji administracyjnej. Przepis ten stwierdza, że egzekucja administracyjna może być wszczęta dopiero po upływie 7 dni od doręczenia przez wierzyciela upomnienia zobowiązanemu.
Zdaniem Sądu trafne jest stwierdzenie skarżącego, że w przypadku braku obowiązku dostarczenia upomnienia, w rubryce 50 tytułu wykonawczego powinna być wskazana podstawa prawna tego obowiązku. Przedmiotowe tytuły wykonawcze nie zawierają takich wpisów. W ocenie Sądu byłoby nielogiczne ich zamieszczanie, skoro upomnienia były doręczone. Wysłanie upomnień w przedmiotowej sprawie nie było konieczne. Skoro jednak były wysłane i w konsekwencji rubryka 50 tytułu wykonawczego nie była wypełniona, to oba te uchybienia proceduralne sprawiły, że naruszenia te nie powodowały pogorszenia sytuacji skarżącego jako zobowiązanego podatnika w postępowaniu egzekucyjnym.
- 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, gdyż doszło do przerwania biegu przedawnienia,
- - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie został zastosowany pomimo, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat,
- - art. 27 § 3 u.p.e.a. gdyż wierzyciel nie wskazał tytułu wykonawczego podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia,
- - art. 6, art. 7, art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej "k.p.a.") poprzez stwierdzenie, że uchybienia proceduralne nie spowodowały pogorszenia sytuacji skarżącego jako zobowiązanego podatnika w postępowaniu egzekucyjnym,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie zostały zbadane wszystkich powody wskazane w skardze, co w konsekwencji doprowadziło do negatywnego rozstrzygnięcia na rzecz zobowiązanego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat.
- 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty sformułowane w tym piśmie procesowym powinny zatem wskazywać w sposób konkretny na uchybienia procesowe jakich dopuścił się Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Tymczasem w treści skargi kasacyjnej ujęte zostały również przepisy, które regulują kwestie materialnoprawne. Należą do nich wypowiedzi normatywne dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze przedawnienia. Skarżący zarzuca bowiem nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają natomiast charakter materialnoprawny.
Można zatem powiedzieć, że zarzuty skargi kasacyjnej nie ograniczają się wyłącznie do naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów p.p.s.a. oraz przepisów u.p.e.a., a także k.p.a. Dotyczą one również naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do nieuwzględnienia przez Sąd przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że zarzut został sformułowany w sposób nie pozwalający przeciwstawić go stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku. Skarżący nie wskazuje w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, które wskazywałyby na nieobjęcie wyrokowaniem spraw, które powinny znaleźć się w obszarze kontroli Sądu, brak kontroli sądowej w zgodzie z zawartością akt sprawy czy wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Skarżący nie zwraca uwagi na szereg okoliczności wyznaczających istotę sprawy. Pomija więc kwestie umorzenia w dniu 23 października 2010 r. postępowania egzekucyjnego. Uznaje on jednocześnie za niebyłe zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego w pierwszym z postępowań egzekucyjnych. Zastosowanie tego rodzaju środka egzekucyjnego nie mogło zatem, w jego ocenie, przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Strona skarżąca w toku postępowania stała na stanowisku, że postępowanie egzekucyjne, wszczęte zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z dnia 20 października 2010 r. oraz odpisami tytułów wykonawczych jest wadliwe. Powodem tego miał być brak doręczenia zobowiązanemu upomnienia co powinno, jego zdaniem, skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego.
Natomiast w sprawie bezsporne jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 23 listopada 2010 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., który stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo że obowiązek taki ciążył na wierzycielu. Bezsporne jest także, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z urzędu, postanowieniem z dnia 6 września 2011 r., stwierdził nieważność postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.. Z kolei Minister Finansów postanowieniem z dnia 9 października 2012 r. uchylił, na wniosek zobowiązanego, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 23 listopada 2010 r.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny nie można na podstawie skargi kasacyjnej uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób jaki formułuje je strona skarżąca. W postępowaniu kasacyjnym nie można tego czynić w sposób a prioryczny. Uczyniono to bowiem niezwykle lapidarnie i, w zasadzie, bez merytorycznego uzasadnienia. Za nie wystarczające uznać więc należy stwierdzenie skarżącego, że efektem zastosowania art. 60 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. jest uznanie czynności egzekucyjnych za niebyłe w sensie prawnym, a środek egzekucyjny za niezastosowany w tym postępowaniu.
Rozpatrują tak sformułowany zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego zwrócić należy uwagę, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postanowienia z dnia 23 listopada 2010 r. nie spowodowało bezprawność wszczętego wcześniej postępowania egzekucyjnego oraz zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. O zgodność z prawem umorzenia postępowania egzekucyjnego przesądziło bowiem dopiero postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 października 2012 r. Skarżący w zarzutach kasacyjnych nie podniósł również kwestii prowadzonego ponownie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących te same wierzytelności, a więc zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Wszczęto je zajęciem prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego w dniu 29 listopada 2010 r. Natomiast kopie tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu doręczono w dniu 4 stycznia 2011 r.
Odnosząc się do tych okoliczności nie wiadomo zatem jakie znaczenie dla sformułowania przez skarżącego poglądu, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia miało wydanie w sprawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2011 r. wyeliminowanego z obrotu prawnego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2010 r. Skarżący nie dowodzi w żaden sposób czy czynność egzekucyjna w postaci zajęcia prawa majątkowego dokonana zawiadomieniem z dnia 21 października 2010 r. oraz doręczeniem odpisów tytułów wykonawczych była bezskuteczna do dnia 23 listopada 2012 r. skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 23 listopada 2010 r. za nieważne.
Skarżący nie odniósł się także do skutków jakie oba postępowania egzekucyjne wywoływały poprzez stosowanie takiego samego rodzaju środka egzekucyjnego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, dlaczego do czasu wejścia do obrotu prawnego postanowienia Ministra Finansów z dnia 9 października 2012 r. zajęcie prawa majątkowego nie wywoływało skutków w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Natomiast kolejne postępowanie egzekucyjne wszczęto na podstawie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego oraz odpisów tytułów wykonawczych skierowane do tych samych banków i obejmujące te same wierzytelności, na które wystawiono te same tytuły wykonawcze. Jak powiedziano, w dniu 29 grudnia 2010 r. wysłano do banków zawiadomienia o zajęciach prawa majątkowego. Tymczasem skarżący nie odniósł się w swych zarzutach do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania tego rodzaju środka egzekucyjnego. Natomiast zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.
Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 27 § 3 u.p.e.a. Jak wyjaśniono to dokładnie w zaskarżonym wyroku oraz postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 grudnia 2012 r., przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne nie przewidują obowiązku doręczania zobowiązanemu upomnienia, jako warunku koniecznego dla skutecznego wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie więc zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w którym obszernie wskazał na podstawy prawne takiego postępowania, a więc przepisy powoływanej ustawy oraz rozporządzenia MF. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zawartą w zaskarżonym wyroku argumentację. Wysłanie upomnień nie było w ogóle konieczne, w związku z tym rubryka 50 nie musiała być wypełniona. Skoro tak to, wbrew temu co twierdzi skarżący, tytuły wykonawcze nie były wadliwe.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika natomiast w jaki sposób doszło w badanej sprawie do naruszenia przepisów art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a., co skutkowało by pogorszeniem sytuacji skarżącego jako zobowiązanego. Jedynie do takiej konstatacji ogranicza się treść podniesionego zarzutu. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę nie dostrzega powiązania treści tych przepisów z kwestią przerwania biegu terminu przedawnienia w jakim skarżący zobowiązany był do uregulowania należności podatkowych. Skarżący nie wskazał przy tym jakie przepisy postępowania naruszył w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.
Z tych wszystkich przyczyn zarzut nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z powodu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest całkowicie nietrafny. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd obowiązany jest uwzględnić skargę na postanowienie uchylając je, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania i jedynie wówczas, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).